非貨幣性資產交換的會計處理及涉稅問題

　　【摘要】筆者按照新準則，結合稅收相關制度的規定，對有關非貨幣性資產交換的會計處理方法及相關涉稅問題進行探討。
　　
　　2006年2月15日，財政部發布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換準則》財會[2006]3號（以下簡稱“新準則”）。新準則與原來的非貨幣性交易準則相比，確實發生了一些重大變化，其中最主要的變化在于：一是新準則將名稱改為“非貨幣性資產交換”；二是新準則引入了公允價值作為換入資產入賬價值的計價基礎；三是非貨幣性資產交換的會計處理即確認和計量發生了變化。
　　
　　一、非貨幣性資產交換的概念及特點
　　非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。從準則對非貨幣性資產交換的定義可以看出，其主要具有以下特點：一是非貨幣性資產交換的交易對象主要是非貨幣性資產；二是非貨幣性資產交換是以非貨幣性資產進行交換的行為；三是非貨幣性資產交換有時也可能涉及少量的貨幣性資產。非貨幣性資產交換并不意味著不涉及任何貨幣性資產。如果只涉及少量的貨幣性資產，仍屬于非貨幣性資產相交換。新準則中未規定涉及少量的貨幣性資產的比例，但為了便于判斷，仍按照舊準則規定的25%作為參考比例。
　　
　　二、非貨幣性資產交換的會計處理
　　新準則規定：非貨幣性資產交換在同時滿足“該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”的條件下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。非貨幣性資產交換的會計處理，究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵在于對非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷。新準則借鑒國際會計準則，規定商業實質的判斷標準為：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入和換出資產的公允價值相比是較大的。同時，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。下面筆者分兩種情況對非貨幣性資產交換的會計處理作出說明。
　　（一）具有商業實質的非貨幣性資產交換的會計處理
　　對于非貨幣性資產交換，如果具有商業實質并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；如果未同時滿足這兩個條件，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，而不確認損益。
　　1. 不涉及補價的非貨幣性資產交換的會計處理
　　例1：A公司以其生產經營的設備與B公司作為固定資產的貨運汽車交換。A公司換出設備的賬面原價為1 200 000元，已計提折舊為200 000元，公允價值為1 100 000元。為此項交換，A公司以銀行存款支付了設備清理費用10 000元；B公司換出貨運汽車原價為
　　1 400 000元，已計提折舊為300 000元，公允價值為1 100 000元。假設A公司換入的貨運汽車作為固定資產管理。A公司未對換出的固定資產計提減值準備。該項交易具有商業實質。
　　分析：雙方交易具有商業實質，并且設備和貨運汽車的公允價值是可靠的，采用公允價值計價：
　　A公司：
　　（1）將固定資產轉入固定資產清理
　　借：固定資產清理1 000 000
　　累計折舊200 000
　　貸：固定資產——生產設備1 200 000
　　（2）支付清理費用
　　借：固定資產清理10 000
　　貸：銀行存款 10 000
　　（3）換入的貨運汽車入賬時
　　入賬價值=1 100 000+10 000=1 110 000（元）
　　借：固定資產——貨運汽車1 110 000
　　貸：固定資產清理 1 010 000
　　營業外損益——非貨幣性交易損益 100 000
　　2. 涉及補價的非貨幣性資產交換的會計處理
　　支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
　　例2：甲公司以其離主要生產基地較遠的倉庫與離甲公司主要生產基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為3 800 000元，已計提折舊500 000元，公允價值為3 600 000元；乙公司換出辦公樓的賬面原價為4 500 000元，已計提折舊1 000 000元，公允價值為3 700 000元。甲公司另支付現金100 000元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產管理。乙公司換入的倉庫作為固定資產管理。甲公司、乙公司未對換出的固定資產計提減值準備（不考慮相關稅費）。該項交易具有商業實質。
　　分析：雙方交易具有商業實質，并且倉庫和辦公樓的公允價值是可靠的，采用公允價值計價：
　　甲公司（支付補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產交換：100 000/（3 600 000+100 000）
　　=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產交換。
　　（1）將固定資產轉入固定資產清理
　　借：固定資產清理 3 300 000
　　累計折舊 500 000
　　貸：固定資產——倉庫3 800 000
　　（2）支付補價
　　借：固定資產清理100 000
　　貸：銀行存款100 000
　　（3）換入的辦公樓入賬時
　　入賬價值=3 600 000+100 000=3 700 000（元）
　　借：固定資產——辦公樓3 700 000
　　貸：固定資產清理 3 400 000
　　營業外損益——非貨幣性交易損益 300 000
　　乙公司（收取補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產交換：100 000/3 700 000=2.70%
　　＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產交換。
　　（1）將固定資產轉入固定資產清理
　　借：固定資產清理3 500 000
　　累計折舊 1 000 000
　　貸：固定資產——辦公樓 4 500 000
　　（2）收到補價
　　借：銀行存款 100 000
　　貸：固定資產清理 100 000
　　（3）換入的倉庫入賬時
　　
　　入賬價值=3 700 000-100 000= 3 600 000（元）
　　借：固定資產——倉庫 3 600 000
　　貸：固定資產清理 3 400 000
　　營業外損益——非貨幣性交易損益200 000
　　（二）不具有商業實質的非貨幣性資產交換的會計處理
　　1.不涉及補價的非貨幣性資產交換的會計處理
　　例3：仍以例1資料，假定該項交易不具有商業實質，采用賬面價值計價：
　　A公司：
　　（1）將固定資產轉入固定資產清理
　　借：固定資產清理1 000 000
　　累計折舊 200 000
　　貸：固定資產 1 200 000
　　（2）支付清理費用
　　借：固定資產清理10 000
　　貸：銀行存款10 000
　　（3）換入的貨運汽車入賬時
　　入賬價值=1 000 000+10 000=1 010 000（元）
　　借：固定資產——貨運汽車 1 010 000
　　貸：固定資產清理 1 010 000
　　2.涉及補價的非貨幣性資產交換的會計處理
　　例4：仍以例2資料，假定該項交易不具有商業實質，采用賬面價值計價：
　　甲公司（支付補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產交換：100 000/（3 600 000+100 000）
　　=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產交換。
　　（1）將固定資產轉入固定資產清理
　　借：固定資產清理 3 300 000
　　累計折舊500 000
　　貸：固定資產——倉庫 3 800 000
　　（2）支付補價
　　借：固定資產清理100 000
　　貸：銀行存款100 000
　　（3）換入的辦公樓入賬時
　　入賬價值=3 300 000+100 000=3 400 000（元）
　　借：固定資產——辦公樓3 400 000
　　貸：固定資產清理3 400 00
　　乙公司（收取補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產交換：100 000/3 700 000=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產交換。
　　（1）將固定資產轉入固定資產清理
　　借：固定資產清理 3 500 000
　　累計折舊 1 000 000
　　貸：固定資產——辦公樓4 500 000
　　（2）收到補價
　　借：銀行存款 100 000
　　貸：固定資產清理 100 000
　　（3）換入的倉庫入賬時
　　入賬價值=3 500 000-100 000= 3 400 000（元）
　　借：固定資產——倉庫 3 400 000
　　貸：固定資產清理 3 400 000
　　非貨幣性資產交換不具有商業實質，采用賬面價值計價，無論是否涉及補價，交易雙方都不產生損益。
　　（三）非貨幣性資產交換中涉及多項資產的會計處理
　　在非貨幣性資產交換中可能會發生企業以一項非貨幣性資產同時換入另一企業的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入另一企業的多項非貨幣性資產。非貨幣性資產交換涉及多項資產的交換時，不可能具體區分換出的某一資產是與換入的某一特定資產相交換，因此新準則規定：非貨幣性資產交換中同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當分別下列情況處理：
　　1.非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。2.非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
　　例5：A公司決定以持有的某公司的短期股票投資交換B公司一輛汽車和一臺設備，在交換日，A公司持有的短期投資賬面余額
　　3 000 000元，計提減值準備400 000元，公允價值2 500 000元，B公司的汽車賬面價值600 000元，公允價值800 000元，一臺設備賬面價值2 000 000元，公允價值1 800 000元。A公司支付B公司補價100 000元，A公司支付相關運費10 000元。假定不考慮其他稅費，并且雙方交易具有商業實質，公允價值也是可靠的。
　　A公司（支付補價方）的會計處理：
　　判斷是否屬于非貨幣性資產交換：100 000/（2 500 000+100 000）
　　=3.85%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產交換。
　　換入資產入賬價值總額=2 500 000+100 000+10 000
　　=2 610 000（元）
　　汽車公允價值的比例=800 000/（800 000+1 800 000）×100%
　　=30.77%
　　則換入資產汽車的入賬價值=2 610 000×30.77%=803 097（元）
　　設備公允價值的比例=1 800 000/（800 000+1 800 000）×100%
　　=69.23%
　　則換入資產設備的入賬價值=2 610 000×69.23%=1 806 903（元）
　　非貨幣性資產交換確認的損失=2 600 000-2 500 000=100 000（元）
　　借：固定資產——汽車 803 097
　　——設備 1 806 903
　　短期投資跌價準備 400 000
　　營業外損益——非貨幣性交易損益100 000
　　貸：短期投資 3 000 000
　　銀行存款 110 000
　　
　　三、非貨幣性資產交換的涉稅問題
　　以上所闡述的僅是新準則在會計處理方面的問題，事實上在會計實務工作中非貨幣性資產交換的會計處理方法必將影響到稅收方面的問題。因為對于非貨幣性資產交換業務，會計制度與稅收政策本來就有不同的規定，在新準則頒布后，與目前稅收政策的差異有所縮小，但仍然會存在一定的差異，主要體現在以下幾個方面：
　　（一）換入非貨幣性資產的確認和計量方面
　　新準則規定：換入資產的入賬價值可以采用賬面價值計價，還可以采用公允價值計價。如果非貨幣性資產交換同時滿足新準則第三條的兩個條件，則采用公允價值計價，否則，采用賬面價值計價。
　　稅法規定：按換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入非貨幣性資產的計稅成本，涉及補價的，也按上述原則處理。
　　（二）在非貨幣性資產交換的應稅收入方面
　　新準則規定：只有在符合以公允價值計價時，才會反映換出資產的公允價值與換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費后的差額，即確認換出資產轉讓所得。如果不符合以公允價值計價即以賬面價值計價時，不確認換出資產轉讓所得。
　　稅法規定：非貨幣性交易的雙方均需作視同銷售處理，按照換出資產的公允價值減去換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費后的差額，確認資產轉讓所得。
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