中國新舊審計準則體系的審計模式基礎分析

　　【摘要】2006年2月15日，中國注冊會計師協會發布了48項審計準測，標志著我國新審計準則體系的形成。而新審計準則體系與舊的審計準則體系相比，其審計模式基礎究竟發生了哪些變化呢？本文從分析風險審計模式的三種類型入手，結合對新舊審計準則體系的分析，認為我國舊的審計準則是建立在傳統風險導向審計模式基礎上的，而新審計準則是建立在改良風險導向審計模式基礎上的。
　　
　　審計模式是審計目標、范圍和方法等要素的有機組合，它回答了審計應從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等問題。隨著社會經濟的發展，審計模式也逐漸發生著變化。根據審計切入點的不同，審計模式大致可以劃分為三種：賬項導向模式、制度導向模式與風險導向模式。
　　
　　一、風險導向審計模式
　　風險導向審計模式是在制度導向審計模式存在明顯不足、適應不了社會公眾對審計的要求的基礎上發展起來的。風險導向審計立足于對審計風險的系統分析與評估，并以此為出發點，制定審計策略，編制與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，使審計能在源頭上把握被審計單位發生舞弊及錯誤的可能性。風險導向審計模式在經過多年的發展后，又大致可以細分為三種類型：傳統風險導向模式、風險基礎戰略系統模式以及改良風險導向模式。
　　（一）傳統風險導向審計模式
　　所謂傳統風險導向模式實質上是發展了的制度導向模式，它只是在制度導向模式中引入了風險測試，提出了從風險點切入的審計策略，建立了審計風險模型對風險進行量化測試，但是它并沒有改變制度導向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向，而且其固定風險的量化測試具有很強的主觀性，而不是相對客觀的量化方式。
　　（二）風險基礎戰略系統模式
　　風險基礎戰略系統模式依據系統論的觀點從分析企業的經營模式出發，自上而下地理解企業內外部經營環境，并且從戰略風險評估，業績計量等方面來評價審計風險。該審計模式從理論上講，比傳統的風險導向審計模式要更為科學，但它更多的職能體現在邏輯思維上。在實際操作中，這種審計模式給注冊會計師遷就管理層留下了更多的空間，偏向于做出有利于管理層的判斷，甚至會為某些獨立性較差的注冊會計師有意減少實質性測試提供冠冕堂皇的借口。
　　（三）改良風險導向審計模式
　　改良風險導向審計模式擯棄了無利害關系假說，它建立在合理的職業懷疑態度假設的基礎上，要求注冊會計師牢記會計師事務所作為一個為包括廣大投資者和債權人在內的社會公眾服務的具有專業性及公共性的服務機構，應秉承為社會公眾服務的宗旨，在計劃和執行審計時，不做任何預先判斷，只有在收集了充分適當的審計證據后才做出合理恰當的審計結論。同時，改良后的風險導向審計模式重新考慮了固有風險和控制風險的不可分割性，以及在實際操作中的便利性，重新構建了審計風險模型，將原來的固有風險和檢查風險合并為重大錯報風險，要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風險來設計和計劃審計程序，并在整個審計過程中密切關注財務報表的重大錯報風險，將風險評估作為整個審計工作的基礎、前提和先導。
　　
　　二、我國舊審計準則體系的審計模式分析
　　我國舊審計準則體系是建立在何種審計模式上的？有人認為我國舊的審計準則體系是建立在制度導向審計模式上的，也有專家認為我國舊的審計準則體系是建立在風險導向模式上的。筆者認為我國舊的審計準則體系是建立在傳統風險導向審計模式基礎上的。
　　首先，我國舊審計準則體系使用的是“內部控制制度”的概念，內部控制的構成內容采用了內部控制結構的三分法，并沿用了制度導向審計模式下的兩種測試方法——符合性測試和實質性測試。由此，有些學者認為我國的獨立審計準則至少是建立在制度基礎審計基礎之上的，但是由上述的分析中可知，傳統的風險導向審計模式本身就是從制度導向審計模式發展而來的，當然會具有制度導向審計模式的一些基本特征。我們不能因為舊的審計準則體系具有制度導向審計模式的某些特征而認定它就是建立在制度導向審計模式基礎上的。
　　其次，我國舊審計準則體系雖然對審計風險及其三要素做了概念性的解釋，并給出了風險模型，對其評估也做了指導性的描述，但是基本上還處于定性分析階段，對如何確定可接受的審計風險水平，固有風險、控制風險如何予以量化，如何將量化的檢查風險應用于審計實務中等，都沒有提出可操作性的意見或建議，這些都符合我們前面所述的傳統風險導向審計模式的基本特點。
　　最后，我國舊審計準則體系下的具體審計準則在不同程度上引入了風險導向審計模式下的審計程序，體現了傳統風險導向審計的部分思想。比如《獨立審計準則第9號——內部控制與審計風險》規定：注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，合理運用專業判斷，對審計風險進行評估，制定并實施相應的審計程序，以將審計風險降低至可接受的水平；《獨立審計準則第11號——分析性復核》規定：注冊會計師應當合理運用專業判斷，確定分析性復核程序的運用方式及程度，將檢查風險降低至可接受的水平。
　　總之，我國舊的審計準則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準則而言都體現了傳統風險導向審計的基本特點。因此，筆者認為將我國舊的審計準則體系的審計模式基礎歸結為傳統風險導向審計模式恰當而又中肯。
　　
　　三、我國新審計準則體系的審計模式分析
　　2006年2月15日，財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則，標志著我國新審計準則體系的形成。下面用一個簡要的圖表來概括我國新審計準則體系的內容框架。
　　我國新建立的審計準則體系是基于何種審計模式下的呢？由上面的框架中可知“中國注冊會計師審計準則”下將“風險評估以及風險的應對”單列一組，這充分表明我國新審計準則體系的建立基于改良的風險導向審計模式。
　　（一）《計劃審計工作》準則中體現的改良風險導向審計模式
　　第九條規定注冊會計師制定的總體審計策略中應該考慮影響審計業務的重要因素，包括初步識別可能存在重大錯報風險的領域等。第十條特別強調在總體審計策略中要說明具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的項目成員及對高風險領域安排的審計時間預算等并要求注冊會計師根據風險評估程序的完成情況對上述內容予以調整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍取決于重大錯報風險等因素。
　　從中可以發現，新準則體系中對風險的強調開始集中于重大錯報風險概念，擯棄了原來的固定風險概念，這充分體現了改良風險導向審計模式的特點。
　　（二）《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則中體現的改良風險導向審計模式
　　第一，從制定本準則的目的來看。準則第一條就明確提出制定本準則的目的是為了規范注冊會計師在財務報表審計中了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險。
　　第二，從準則規定的具體審計程序上看。準則在第六條列示了注冊會計師應當實施的風險評估程序，明確要求注冊會計師應該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環境。第七條還要求注冊會計師應當擴大詢問對象，以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗是否有助于識別重大錯報風險。準則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，了解被審計單位的內部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。
　　在實施風險評估程序后，該準則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風險，包括報表層次和認定層次的重大錯報風險，同時必須將識別的風險與認定層次可能發生的錯誤相聯系，并考慮風險的重大性和發生的可能性。準則特別強調了注冊會計師與治理層和管理層的溝通，要求注冊會計師及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知適當級別的管理層或治理層。
　　另外值得特別提出的是，在準則中，第四章第一節內容對內部控制的內涵與要素作了明確規定，指明了內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策與程序，內部控制要素也由原來的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內部控制的定義及其對內部控制要素的分類。
　　縱觀整個準則，與舊的審計準則相比較，該準則的可操作性更強、對風險評估程序有了較為明確的規定，對注冊會計師審計實務工作的指導性也更強。這也充分體現了改良風險導向審計模式的可操作性特點。
　　（三）《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》準則中體現的改良風險導向審計模式
　　準則中明確要求注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次總體錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。準則同時還要求注冊會計師應該評估所獲取的審計證據是否已經充分有效，并提醒注冊會計師在重大錯報風險較高時應當考慮在期末或接近期末時實施執行程序，或采用不同之方式，或者在管理層不能預見的時間實施審計程序。這些都充分體現了改良風險導向審計模式的可操作性特點。
　　綜上所述，我國新建立的準則體系中強調重大錯報風險概念，不再采用舊準則體系中的固有風險概念，這充分體現了改良的風險導向審計模式的特點。同時，新準則體系中對如何識別與評估重大錯報風險也作了相應規定，克服了舊準則不利于注冊會計師實際操作的缺點，加強了可操作性，而這也正符合改良的風險導向審計的基本特征。由此，筆者認為，我國新的審計準則體系是建立在改良風險導向審計模式基礎上的，而這也將拉近我國注冊會計師行業標準與國際審計準則的距離，標志著我國審計準則國際趨同工作邁向新的臺階。
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