論我國政府會計制度改革模式的選擇與優化

　　【摘要】本文從制度經濟學的角度，剖析了我國政府會計制度改革選擇強制性制度變遷模式的合理性，并分析了強制性制度變遷模式存在的一系列結構性問題，提出優化強制性制度變遷模式，以提高我國政府會計制度的有效性。
　　
　　政府會計制度作為一種“公共物品”，其新舊制度的變遷體現了一種利益的再次分配。制度變遷的模式則是利益分配機制的具體體現。新制度經濟學將制度變遷分為誘致性制度變遷和強制性制度變遷。前者是指“現行制度安排的變更、更替，或者新制度安排的創造，由個人或一群人，在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行”（林毅夫，1989），即為了追求制度變遷的外部利益而自發組織和實行的制度變遷模式；后者則是指由政府為主導，通過法律和行政命令引入和實行制度安排的變更或更替的模式。筆者認為，我國政府會計制度改革采用強制性制度變遷模式有重要的現實意義。
　　
　　一、我國政府會計改革模式的選擇
　　目前，我國政府部門及大量的非政府非營利組織采用以收付實現制為基礎的預算會計制度。它基本沿革了計劃經濟時期預算管理的特征，難以滿足社會民主建設、政府財務信息管理、國有資產管理、預算管理和政府績效管理等改革發展的需要。預算會計（或政府會計）改革已勢在必行。在改革模式選擇問題上，考慮到我國政府會計制度改革的特點和社會政治文化等環境因素的影響，筆者認為，我國應傾向于選擇一種自上而下的以政府為改革主體的強制性制度變遷模式。作此選擇，主要是考慮到如下因素：
　　（一）政府會計的性質
　　政府會計是用以對公共部門的財政交易或事項進行記錄與計量，并將記錄的結果報告給公共信息使用者的信息系統（王雍君，2004）。政府會計主體是政府公共部門，政府會計對象是以財政資金為主的政府公共資源，政府會計制度是對政府公共部門財政和財務行為的規范，因此，政府會計制度的變遷將直接影響到政府公共部門提供公共產品和服務的成本與效益，公共職能履行的績效，公共資源使用以及社會再分配的透明、公平及合理性等。相對其它主體而言，政府更有資格主導此類涉及公共資源配置、對公共利益影響大的制度改革，保證制度變遷的合理性與公平性。同時政府作為制度改革主導，可以更好地體現對政府會計制度所適用主體利益的重視。
　　（二）我國政府會計改革的動因和信息需求
　　現實工作中，政府會計改革的動因主要來自于：社會公眾對公共部門財務信息的需求、國有資產管理對非經營性國有資產信息的需求、財政改革對政府會計信息的需求（王湛，2006）。政府作為社會公眾利益的代表、國有資產管理者和財政改革實施者，是政府會計改革的主要策動者，最有資格主導政府會計制度變遷的方向。同時，政府又是我國政府會計信息最重要的使用者（王湛，2006），所做決策往往關系到國家、社會的整體利益，因此由政府部門主導制度變遷也體現了對信息使用者利益的保護。
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　　政府會計制度是公共品，由政府生產比私人生產更有效率。一方面，制度供給是國家的基本功能之一（盧現祥，2004），由政府實施制度變遷可以減少和遏制誘致性制度變遷中存在的“外部性”和“搭便車”等現象，有效地解決制度供給不足問題；另一方面，從成本效益的角度分析，政府主導制度變遷的總體成本較低，例如，政府可以利用自身的強制力降低制度實施的成本，縮短制度變遷的時間等。
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　　從社會政治的角度看，我國政府行政管理的重心正在發生變化，政府職能范圍和財政資金的投向以社會公共需要為核心。在這一背景下，行政管理體制與財政管理體制的改革已拉開帷幕。政府預算管理、國庫管理、政府采購改革、事業單位改革等都屬于政府自身的改革，它們從不同的角度直接影響著政府會計制度，因此政府會計改革也只有以政府為主導，自上而下地開展，才能與之相協調。從社會文化取向的角度看，我國屬于大跨度權力結構，人們傾向于認可等級制度，下級習慣于服從上級；社會成員之間結構緊密，集體主義色彩突出；人們對待風險的態度趨于保守，比較穩健，缺乏冒險精神。這種文化取向特征更適合強制性政策變遷模式，自上而下的改革更容易為人們所接受。我國企業會計制度改革很好地說明了這一點。企業會計已初步建成了以會計法為依托，以企業會計準則、企業會計制度、金融企業會計制度和小企業會計制度為主體的制度體系。在企業會計制度由計劃經濟模式向市場經濟模式轉變的過程中，政府部門（主要是財政部）自始至終擔當著制度變遷的主導者和實施者。企業會計制度變遷的成功證明了以政府為主體的強制性制度變遷模式符合我國環境的特征。
　　綜上，我國政府會計制度改革應采用強制性制度變遷模式，即由政府為主導自上而下進行制度設計、實施，完成新舊政府會計制度的更替。
　　
　　二、我國政府會計制度改革模式存在的結構性問題
　　我國政府會計制度改革選擇強制性制度變遷模式有其現實意義，但強制性制度變遷模式也存在著特定的結構性問題，應當引起重視。
　　（一）缺乏“初級行動團體”的支持
　　所謂初級行動團體是指制度變遷過程中最初認識到制度變遷的預期收益大于預期成本，并在一定程度上支配了制度安排創新進程的利益團體，是制度變遷的主體之一。初級行動團體是制度變遷的創新者、策劃者和推動者，具有“企業家精神”，并通過制度變遷創造收入。他們在制度變遷中的價值在于：在謀求個人利益的同時推動制度安排趨向“帕雷托均衡”。然而強制性制度變遷往往缺乏真正的初級行動團體。在我國，政府是政府會計制度改革的策劃者、推動者以及制度設計者，擔負著初級行動團體的職能，其它利益團體被排斥在外。但是，政府在制度變遷的過程中不是為了謀求創造利益，而是為了彌補制度供給不足或其他政治需要。正是由于這種初始動機的不同，政府主導的制度設計機制往往會偏離優化制度安排的根本目標，導致制度變遷無法促使制度趨向“帕雷托均衡”。同時，由于其他對制度變遷有利益訴求的組織或個人難以在這一過程中起到實質性的作用，真正意義上的初級行動團體難以形成。在缺乏初級行動團體支持的情況下，制度變遷的過程緩慢，并缺乏創造力和驅動力。
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　　強制性制度變遷模式下制度設計和實施是一種自上而下的過程，制度變遷的主體始終處在較高的位置，其意志多通過所擁有的行政權力來實現，而非在謀求利益分割的過程中通過談判和妥協來達成一致。因此，最終實施的制度有可能缺乏外界和下級的認可，無法達到“上下一致同意”的狀態?！耙恢滦酝庠瓌t并不僅僅是一個政治范疇，而且還是一個經濟范疇。在某種意義上講一致性同意原則是經濟效率的基礎。” 單純依靠行政權力推行的制度變遷，在制度運行中可能會遇到阻力，部分利益團體的行為會有意識地繞開該項制度，使得制度難以奏效。
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　　制度安排直接體現了利益的分配，不同利益集團在制度變遷中最終將獲得多少利益，是通過在制度設計過程中反復博弈來實現的。而強制性制度變遷模式主要依賴政府機構進行制度設計，在主觀和客觀上容易忽略制度涉及的其他利益集團的利益，而且依賴于行政權力強制實施，沒有經過充分的博弈，在制度層面容易出現扭曲，制度結構難以實現相對均衡。
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　　強制性制度變遷模式下，制度設計的主體組成單一，多由政府機關人員及少數專家擔當，制度設計受到意識形態、主觀偏好、領導意志、專業技術等的限制，技術層面的設計難以達到制度層面的要求，影響了制度的有效性，容易使制度變遷偏離最初的目標。并且這種制度設計主體的性質決定了制度設計機制缺乏自我修正的能力。新制度無法實現相對均衡狀態，最終可能導致新制度出臺后在很短的時間內就需要不斷地修改。
　　
　　強制性制度變遷模式的這些結構性問題如果不妥善處理，將直接影響到政府會計制度變遷的效率和新制度實施的質量。
　　
　　三、優化制度設計模式，克服結構性問題
　　對于強制性制度變遷模式的結構性問題，可以通過優化制度設計模式來減少其對制度有效性的影響。這種模式優化體現在：
　　（一）引入初級行動團體
　　缺少初級行動團體是強制性制度變遷模式結構性問題的根源，因此引入初級行動團體將有效地克服結構性問題。對我國政府會計制度改革而言，可以通過區分政府的角色來引入初級行動團體。即把政府劃分為政府會計主體和政府會計管理主體，由前者充當初級行動團體，后者充當次級行動團體。政府會計制度設計將影響到會計主體的利益和行為。盡管政府組織不同于營利組織，會計制度對其獲取外部利益的影響力有限，但是會計制度的變化仍然會影響會計主體的財務核算、財政資金的收支、預算編制和執行、績效評價結果等，因此參與政府會計制度設計對會計主體有相當大的誘致性。在實施制度變遷時，可以利用會計主體的這一特性，使其成為政府會計制度改革的初級行動團體，即改變它們作為被動接受者的情況，引導其成為政府會計制度改革的創新者和策劃者，增強他們參與制度設計的積極性。這一措施不能只是象征性地吸收少量會計主體的成員進入制度制定機構或就某些特定問題征求其意見，而是要直接提升會計主體在制度制定中的地位，可以組織一個有代表性的、以會計主體為主的制度初步制定機構，負責設計制度結構并擬定制度雛形。作為政府會計管理主體的政府機構，則履行次級行動團體的職責，對初步制定的制度加以評價和修訂，完成制度整體設計，推動制度變革的實施。
　?。ǘ┰O計一個多次博弈的機制
　　博弈是利益均衡的過程，也是制度結構趨于均衡的有效方法。我國政府會計制度涉及到的利益集團相對簡單，主要包括公共資源的所有者和管理者、各類會計主體、審計監督部門以及其他信息使用者等。政府會計制度改革有必要設計一個多次博弈的機制，權衡各利益集團的利益，形成相對的均衡。這種博弈機制包括三個層次：一是在初級行動團體中博弈。在引入初級行動團體時，應體現各主體的利益，由其代表在制度初步設計中充分發表各自的意見，經過談判等形式達成初步的“一致同意”。二是在初級行動團體與次級行動團體之間的博弈。在初級行動團體內部達成共識之后，作為政府會計制度管理主體的政府部門應當從維護公共利益、提高公共資源使用效率、加強政府管理、增強制度有效性等方面考慮，對制度雛形進行深入探討，并將意見反饋給初級行動團體。博弈不是單向的，而是相互的。初級行動團體不是被動接收次級行動團體的意見，而是通過解釋說明和據理力爭等方式實現自己的利益。三是次級行動團體內部的博弈。次級行動團體包括多個政府部門，由于各政府部門在政府會計制度改革中的角色和預期有所差別，因此，在次級行動團體內部展開博弈有利于制度的完善。當然，作為政府會計制度管理主體的各政府部門總的出發點大體一致，不存在根本利益沖突，因此，這種博弈相對簡單，較為集中在具體制度規定的層面上。
　?。ㄈ┩晟浦贫仍O計主體，提高制度的有效性
　　通過引入初級行動團體，將在一定程度上優化制度設計主體的組成，提高制度設計主體的整體素質。除此之外，降低制度設計主體的官僚政治、主觀偏好、專業技術等因素的影響，也將有助于提高制度的有效性。
　　綜上所述，我國政府會計改革應當采用一種由政府主導的自上而下的強制性制度變遷模式。在實施中，針對該模式存在的缺少初級行動團體和充分博弈過程、難以達到“上下一致”等問題，通過引入初級行動團體、設置博弈機制、完善制度設計主體等方法進行優化，從而提高強制性制度變遷模式的有效性。
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