會計職業道德缺失及對策

　　本研究獲得北京工商大學會計學院課題（項目號：2006A1025）資助
　　【摘要】筆通通過調查研究，對近年來我國會計職業道德現狀進行了分析，從企業會計和會計師事務所兩個層面，深入探究了會計誠信缺失的原因，進而提出了提升我國會計職業道德的具體對策。
　　
　　沒有誠信，就沒有會計。
　　一、會計職業道德的基本含義
　　根據國家會計學院課題組2002年的研究成果，誠信可定義為：
　　
　　會計誠信是在長期會計工作中形成的，具有習慣性、群眾性等特點。它可以通過思想教育、社會輿論、會計職業習慣、會計榜樣感化等手段，使會計人員在內心深處形成職業道德情感、信念、理想和是非善惡標準，自覺地以會計職業道德原則來約束自身行為。因而，它是一種內在的自我約束方式，它要求會計人員所達到的精神境界遠遠高于法律規范的要求。會計誠信對會計人員的工作理念、職業意識、業務行為作出了全面規定，彌補了法律規范的空缺。
　　會計職業道德作為一種行為準則，是會計人員對社會的公開承諾，是經濟管理和會計工作的基本環節，是會計信息質量的根本保障。喪失了職業道德，會計信息將嚴重失真，會計將失去社會的信任。
　　二、對當前我國會計從業人員職業道德現狀的分析
　　改革開放以來，我國在會計建設方面取得了很大的成就。然而，隨著市場經濟關系的日趨深入，會計實踐中的不規范行為屢見不鮮，會計造假、會計信息失真現象頻發，嚴重干擾和制約著經濟的正常發展。主要表現在以下兩個方面：
　　（一）會計人員職業道德意識薄弱
　　市場經濟條件下，由于多元化利益的驅動，少數素質較低的會計人員抵擋不住誘惑，不能堅持原則，謀取私LbQbl+saCVMgj5iwEjdxzb+fzn1BwFMVyYjHEV/vyA4=利，貪贓枉法。
　　（二）事務所違背執業準則，弄虛作假
　　少數會計機構、注冊會計師沒有嚴格執行獨立、客觀、公正的職業道德標準，明知有假而報假，出具不恰當的審計報告。
　　2005年12月初，中國第一家財務舞弊研究中心——上海國家會計學院財務舞弊研究中心主任馬賢明教授在接受采訪時說：“在中國1400家左右的上市公司中，至少100家公司財務造假是浮在水面上的。不幸的是，幾年前我們質疑財務有問題的上市公司，現在幾乎都被我們言中。”
　　2006年5月至8月，我們利用信函和傳真的方式，對若干證券投資公司、金融企業、機關單位、流通企業、工業企業中的部分會計人員就我國會計業界誠信缺失的現狀進行了調研。共發出調查問卷80份，收回62份，其中58份為有效問卷（剔除了部分回答不完整及未仔細作答的調查問卷）。受訪者分散在國有企業、民營企業、外資企業和其他行業中，其分布比例分別為61.2%、8.3%、18.3%和12.2%，分布比較均勻，基本上能反映出我國會計人員職業道德的總體情況。
　　在這58份調查問卷中，認為會計人員誠信較高的只有9.1%，而80.5%的受訪者都認為我國會計人員的誠信程度只有一般水平。在被問到我國與其它國家的差距時，超過半數的受訪者都認為我國在這一領域的法制不夠健全，認為會計職業道德缺乏和會計環境差的也都超過了30%。只有5.1%（即3名受訪者）相信自己出具的審計報告完全沒有水分，有38.1%的受訪者因為涉及到職業機密等原因，無法正面回答這一問題。由此我們可以想象，在眾多企業中，到底有多少家的會計信息是“真實”的呢？近年來，粉飾財務報表的案例層出不窮，在被問及原因時，有38.4%的受訪者認為是由于內部控制機制的缺陷；認為監管不力和失信成本太低的分別占28.1%和26.8%，分布基本持平。說到內部控制，不能不提的是監管水平，在所有收回的問卷中，竟然沒有一份認為我國對會計業務的監管力度稱得上嚴格，其中認為監管力度不夠的竟占60.7%。
　　通過以上分析，我們基本上可以得出這樣的結論：我國會計業的發展還面臨著許多問題，當今的會計職業道德現狀并不容樂觀。
　　三、會計職業道德缺失的原因分析
　　（一）企業會計人員造假的原因
　　１.內部控制機制的缺陷——會計造假的根本原因
　　內部控制制度是企業內部各職能部門、各有關工作人員之間，在處理經濟業務過程中相互聯系、相互制約的一種管理制度。完善的內部控制制度，可以保證企業業務活動的有效進行，保護財產的安全和完整，可以防止、發現并糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法與完整。
　　企業內控機制的種種缺陷是會計造假、財務舞弊的根本原因，主要表現在：
　　（１）財會規章制度的不能認真貫徹執行
　　有些企業財權、人權、管理權集于一人；財務內部稽核和內部審計形同虛設；在日常財務管理方面，由于疏忽，一些事故隱患長期得不到發現等。
　　（２）兩權分離現象嚴重
　　這一方面嚴重導致了會計信息不對稱，為會計信息造假提供了機會；另一方面導致了“內部人控制”現象，提高了代理成本。
　　2004年6月至7月間，審計署蘭州特派辦在執行信永中和會計師事務所業務質量檢查時發現，南京熊貓移動公司的財務狀況存在重大問題。經調查發現，該公司總經理馬志平在三年內挪用巨額資金9.54億元，用于投資股票和地產等活動。這是典型的利用內部控制的漏洞進行會計造假、侵占資產的案例。
　　２.利益驅動——會計造假的直接原因
　　（１）經濟利益的驅動
　　①籌措資金，獲得利潤。有些上市公司惟恐利潤率下降導致股價低迷，直接影響經理層的豐厚利益，而且有可能引發公司的財務危機，因此，通過財務造假、粉飾盈利來欺騙投資人。這已經成為影響資本市場穩定的一個重要因素。
　　2006年1月19日，倍受關注的德隆案在武漢開庭審理。被告單位上海友聯，伙同金新信托、德恒證券等公司，采取承諾保底和以1.98%至22%不等的固定收益率與社會公眾簽訂委托投資協議及補充協議35890份，變相吸收公眾存款450.02億余元。從1997年到2004年4月，新疆德隆、金新信托、德隆國際和中企東方買入“老三股”（新疆屯河、沈陽合金、湘火炬），累計盈利98.61億元。如此高額的利潤，再加上低廉的造假成本，使一些上市公司的高管們為之前赴后繼，造假者絡繹不絕。
　　②偷逃稅款。有些公司尤其是私營企業，無視國家的法律法規，通過隱瞞收入、虛增成本、多提多攤費用、截留利潤等手段，以期達到偷逃稅款的目的。
　　（２）政治利益的驅動
　　分析違規造假的國有企業不難發現，這些企業大多在全國或地方較有名氣，企業領導也都是些頭面人物，有著較深的政治背景。為了保住昔日成績、維護企業形象，也為了撈取政治資本，有些企業的領導不惜一切代價粉飾賬目，授意單位會計造假；有些地方政府或主管部門為了維護地方或部門形象，竟然有意識地誘導、逼迫企業進行會計造假，并采取行政手段干預、強制銀行貸款給企業，以解決企業虛報利潤后上繳稅收的資金需求。
　　2003年發生在廣東南海華光集團的詐騙案，就上演了企業與政府、銀行勾結，非法侵占國家資產的把戲。
　　３.監督不力——會計造假的間接原因
　　近年來，有關部門不斷升級監管技術，加強監管力度，的確取得了一定成效，但還是面臨著幾大難題，無法從根本上解決。從目前的情況來看，監督力量不足、監督力度不夠和市場的無序競爭是我國監督管理部門面臨的三大難題。
　　德隆案之后，人們議論最多的莫過于監管機制與監管力度。為何德隆坐莊操縱股價長達7年之久、非法獲利近99億元，卻遲遲未受查辦？德隆系操縱“老三股”期間，老三股最高持有倉比例達91%以上，自買自賣量占交易量的最高比例全部在99.83%以上，三只股票復權股價最高漲幅分別為984%、1941%、1736%。單從以上數據來看，德隆的行為一開始就完全違法，根本不需要通過調查就能夠證實。
　　
　　４.失信成本太低——會計造假的催化劑
　　我國對會計造假往往是“重經濟處罰、輕行政處罰，重對單位處罰、輕對個人處罰，重內部處理、輕外部公開”，從而削弱了法律威懾力。而且，經濟處罰是由股東權益來支付，也就是由投資者為公司的造假“買單”，很少追究單位負責人的個人責任。
　　2006年4月29日，武漢市中級人民法院對“德隆案”作出一審判決：對德隆首腦人物唐萬新兩罪并罰判刑8年、并處罰金40萬元。對于涉案金額高達99億元、涉及20多個省市區的2500多家機構和32000多名個人、新中國成立以來涉案金額最大的一起金融證券案，這個審判結果肯定不能讓公眾滿意。
　　（二）事務所舞弊的原因
　　１.委托關系錯位
　　審計關系源于公司的委托代理關系。注冊會計師接受財產所有者的委托，對經理層進行審計，向所有者提交審計報告并收取費用。但就我國目前的現實情況來看，由于國有企業產權不清、內部人控制等原因，使審計關系中的委托人虛擬化，審計委托人和被審計人合二為一，即注冊會計師接受經理層委托對經理層進行審計，并由經理層支付審計費用，被審計人成為審計人的“衣食父母”。作為獨立的經濟實體的會計師事務所就這樣喪失了其靈魂——獨立性。
　　２.事務所的組織類型，不利于維護注冊會計師的獨立性
　　目前，我國絕大多數事務所采用有限責任制，只以其出資額承擔有限責任。這種組織形式風險低，使事務所能夠實現風險轉移。
　　由于相關法律的不健全，我國有關部門對會計師事務所的違法行為所進行的裁決和處理，偏重于行政處罰，經濟處罰非常有限。如果出現問題，會計師只負有限責任。難怪在當年轟動全國的銀廣廈事件之后，中天勤會計師事務所有一位會計師說：“18天后又是一條好漢”（李若山，2004）。
　　３.審計收費缺乏公認的合理計費標準
　　從理論上看，審計收費一般由三部分構成：一是產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的費用；二是預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等；三是事務所的正常利潤（魏襄煒，2006）。
　　自從國家審計的重點轉移以后，民間審計職責變得非常廣泛，業務量非常大，因而各種會計師事務所如雨后春筍般迅速崛起。但隨著彼此之間競爭的日趨激烈，民間審計出現了許多問題。有的事務所為了打造品牌，留住顧客，擅自降低收費標準，不負責任地出具無保留意見的審計報告，造成十分惡劣的影響。
　　四、提高會計人員職業道德的對策
　　（一）提高企業會計人員的職業道德
　　１.建立完善的內部控制體系
　　從一系列新出臺的法制法規中可以看出，國家也在不斷完善企業內部控制機制，但就目前看，我國企業還有很多問題亟待解決。對于建立健全內部控制機制，筆者認為應該做到：（１）明晰產權關系；（２）建立股東對經理層的強力約束、建立董事會與經理層之間基于合約的委托代理關系；（３）以法律形式規范董事會的構成和責任；（４）完善國有企業的財務總監委派制和會計委派制。
　　２.加強法制建設，完善相關法律制度
　　新《證券法》、《公司法》的正式實施，標志著我國在相關法制建設方面取得了可喜的進步。
　　然而，相對于國外成熟市場，我國目前對違規上市公司處罰力度仍然過小，同時缺乏民事、刑事、行政三位一體的系統性制約體系，尤其是民事責任的規定方面幾乎是空白。因此，在完善法制建設的進程中，還有很長的路要走。
　　（１）繼續加強懲處力度，提高造假成本，讓造假者知難而退，不敢以身試法；
　　（２）強化控股股東、董事及高管人員的民事賠償責任，立法引入個人破產制度、證券民事賠償機制和追究最終責任人無限責任制度，并加重刑事處罰的力度；
　　（３）完善司法訴訟制度，降低訴訟成本，讓權益受到損害的中小股民能依法獲得相應的賠償。
　　３.強化監管力度
　　（１）完善公司獨立董事制度，加強對上市公司的外部監督，并促使董事會這一內部機構適當地外部化，從而形成一定的監督制約力量；
　　（２）設立審計委員會，對受制于經理層的會計信息，進行再監督，指導和協調公司內部審計工作和外部注冊會計師審計，實現對注冊會計師審計質量的再監督；
　　（３）提高金融會計工作的監督檢查效率，對可能出現或已經出現的突發性、普遍性、傾向性問題要及時進行預防和糾正。
　　４.提高從業人員的道德素質，加強會計人員職業道德的教育、修養、評價與監督
　　（１）廣泛深入地開展會計誠信教育，強化市場參與主體的誠信經營責任，倡導誠信經營理念，將誠信作為行為準則，真正做到“誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬”；
　　（２）在會計后續教育、資格考試和大學會計教育等環節增加會計職業道德和專業技能教育等內容；
　　（３）建立健全會計職業道德評價與監督機制，建立可量化、具有可操作性的會計信用評級制度，通過嚴格執法，加大對違規處罰的力度，建立企業和會計人員的誠信檔案，促進會計職業道德建設；
　　（４）以事實為基礎，建立有效的獎懲措施，使不誠實者付出巨大的成本代價、誠實者獲得獎勵，從而使選擇誠信成為一種理性行為。
　　（二）提高注冊會計師職業道德
　　除了以上措施外，為防范會計師事務所造假行為，筆者建議：
　　１.設立一個監管機構，使其有效區別于CPA的執業行為
　　一方面，它可以對CPA提出的被審計單位存在的舞弊嫌疑做出進一步查證，以減少政府的監管范圍和審計壓力；另一方面則可以對出具無保留意見的審計報告進行抽查，將返查和抽查的結果反饋給注冊會計師協會，作為評價注冊會計師執業質量的重要依據之一。
　　２.推行合伙制會計師事務所
　　以期極大地提高會計師事務所的造假成本；加強事務所的職業質量控制，從制度層面防范注冊會計師的質量風險和道德風險。
　　３.加強審計收費的監管
　　除了嚴格要求事務所按照標準收費以外，還可以由注協會同物價部門進行收費檢查，或者推行同業互查等方式；要求事務所對審計費用進行披露，增加收費的透明度。
　　五、結束語
　　會計誠信，任重道遠。應當強調的是，會計職業道德修養是一個實踐、認識、再實踐、再認識，循環往復，逐步提高的復雜過程。要想真正改進和完善我國會計職業道德，提高會計業界誠信，還需要全體會計人以及全社會的共同努力。
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