精心解讀“１＋３８”的繽紛故事

　　2006年2月15日，財政部在北京人民大會堂召開中國會計審計準則體系發布會，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。自此，由1項基本準則和38項具體準則所架構的中國企業會計準則體系，宛如一顆璀璨的明珠，鑲嵌在需要由規范來滋潤的會計人心坎上，懸掛在需要讓規矩來管制的會計業天空上。1+38的故事值得關注，其中的新思想，需要去感悟、需要去解讀；其中的新規范，值得去遵循、值得去執行。資產、負債、權益，那么神圣而不可侵犯；收益、費用、利潤，多么需要呵護而不受操縱；確認、計量、披露，一點一滴總是情系相關利益者的喜怒哀樂。1+38的故事值得仔細審視：權責發生和歷史成本從會計核算基本原則中光榮謝幕，公允價值大放異彩，存貨變革、減值計提、債務重組、企業合并、合并報表的變革，紛紛揚揚，讓人目不暇接，而金融工具類準則的全新亮相則更是把傳統會計帶入了一個“如火如荼”的全方位變革浪潮之中。新會計準則著眼于未來而非過去，新會計準則著眼于立體而非平面，新會計準則要求的信息不僅是真實的、可靠的，更是有用的、相關的。可以充分相信，新會計準則對國內會計行業、資本市場的發展將構成長期利好。不過，作為一個實現了與國際會計準則對接與趨同的企業會計準則體系，盡管它充滿了神奇和無窮的魅力，但對于會計人而言，也可能是一場突如其來的震撼，將深刻地影響著我們的職業判斷和工作規程。
　　“竹外桃花三兩枝，春江水暖鴨先知。蔞蒿滿地蘆芽短，正是河豚欲上時”。長期在會計準則領域摸爬滾打，使得我們對如何學習新準則有著自身的體會與見解。值得與讀者一起溝通與探討，即內外比較以找準脈絡、分析邏輯以摸清結構、判斷影響以分辨性質、掌握方法以少走彎路。
　　一、從與國際準則的對比中找到脈絡
　　作為國際會計大家園的重要成員，中國會計準則始終離不開國際會計準則的懷抱，知己知彼，百戰百勝，了解國際會計準則演變的歷史，可以把握我國會計準則的變遷背景。
　　追蹤國際會計準則的變遷歷史，總是與政治環境、法律文明、社會進步和經濟發展的大背景相協調的，其中經濟的環境對會計及其準則的發展起著絕對的制約作用。在過去幾十年間，世界經濟格局的重要變化就是經濟一體化、全球化。在經濟開放化、交往全球化過程中，作為商業語言的會計慣例又不可避免地在受到其所在國家經濟發展與資本實力影響的同時，也會走向世界范圍內，采用日益國際化的語言。二戰后美國的經濟在整個全球占據著霸主地位，美國經濟的絕對強勢也導致了其會計標準具有對世界會計的影響力。所以，國際準則總是以美國公認會計原則為主導地位。從國際會計準則的發展歷程來看，經歷了從重組之前的國際會計準則到重組以后的國際財務報告準則。總體格局是始終處于一種持續不斷的修改完善過程，隨著經濟環境的變化、交易類型的改變，會計準則必然會發生相應的變化。
　　中國會計準則和發展進程經歷了三個階段：改革開放之初到1993年，是中國會計改革處于摸索階段；1993年至1996年間，屬于中國會計改革的會計模式轉換階段，財政部首次發布了《企業會計準則—基本準則》；1997年后中國會計改革進入了市場經濟條件下會計體系的完善階段。隨著改革的不斷深入，尤其是我國加入WTO之后，世界經濟一體化進程不斷加快，迫切要求建立完整的會計準則體系。在這種歷史背景下，財政部對原基本準則進行修改，并增添眾多準則，發布一整套完整的企業會計準則體系，這無疑使中國會計業步入了一個嶄新的時代。新的準則體系將由1項基本準則、38項具體準則和具體會計準則應用指南共三個層次所組成。
　　二、從準則邏輯體系把握結構
　　對新的企業會計準則進行分類，主要分為共同性要求類的準則、專門規范資產類的準則、專門規范負債類的準則、專門規范特殊業務類的準則、專門規范金融類的準則和專門規范會計報表編報類的準則，共七個大類。其中，各類準則的情況分別是：
　　第一類：基本類準則，包括2項，即基本準則、第38號—首次執行企業會計準則；
　　第二類：資產類準則，包括8項，即第1號—存貨、第2號—長期股權投資、第3號—投資性房地產、第4號—固定資產、第5號—生物資產、第6號—無形資產、第7號—非貨幣性資產交換、第8號—資產減值；
　　第三類：負債類準則，包括5項，即第9號—職工薪酬、第10號—企業年金基金、第11號—股份支付、第12號—債務重組、第13號—或有事項；
　　第四類：損益類準則，包括6項，即第14號—收入、第15號—建造合同、第16號—政府補助、第17號—借款費用、第18號—所得稅、第19號—外幣折算；
　　第五類：特殊業務類，包括3項，即第20號—企業合并、第21號—租賃、第27號—石油天然氣開采；
　　第六類：金融類準則，包括6項，即第22號—金融工具確認和計量、第23號—金融資產轉移、第24號—套期保值、第25號—原保險合同、第26號—再保險合同、第37號—金融工具列報；
　　第七類：報表類準則，包括9項：第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正、第29號—資產負債表日后事項、第30號—財務報表列報、第31號—現金流量表、第32號—中期財務報告、第33號—合并財務報表、第34號—每股收益、第35號—分部報告、第36號—關聯方披露。
　　與我國以前的會計準則相比，此次新增加的準則有：第2號—長期股權投資、第3號—投資性房地產、第5號—生物資產、第8號—資產減值、第9號—職工薪酬、第10號—企業年金基金、第11號—股份支付、第16號—政府補助、第18號—所得稅、第19號—外幣折算、第20號—企業合并、第22號—金融工具確認和計量、第23號—金融資產轉移、第24號—套期保值、第25號—原保險合同、第26號—再保險合同、第27號—石油天然氣開采、第30號—財務報表列報、第33號—合并財務報表、第34號—每股收益、第35號—分部報告、第37號—金融工具列報、第38號—首次執行企業會計準則等。其余準則則主要是在前期我國既有相關準則的基礎上，進行必要的充實、修改、完善而形成的。
　　三、從影響盈虧分析準則性質
　　各具體準則所針對的約束對象與規范內容有所不同，有些是普遍適用于所有企業的，而有些則主要是針對特定行業會計活動的：《企業會計準則第5號—生物資產》針對和影響著農業企業；《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號—金融資產轉移》和《企業會計準則第37號—金融工具列報》針對和影響著金融企業；《企業會計準則第24號—套期保值》針對和影響著套期業務；《企業會計準則第25號—原保險合同》、《企業會計準則第26號—再保險合同》針對和影響著保險業；而《企業會計準則第25號—石油天然氣開采》則針對和影響著采掘業。通常情況下，這些專門準則對其所對應的業務的影響是直接的、深刻的，而對其他行業則沒有明顯影響力。
　　同時，具體準則盈虧影響效力不同。在會計確認、計量和披露的全面流程中，由于確認直接關系到會計要素的核算口徑，計量直接關系到會計要素的價值標準，而披露主要側重于對會計信息的列報與公布。一些具體準則主要側重于對企業會計信息的列報與披露事項的規范，這類準則對盈虧無直接影響，如第13號—或有事項、第19號—外幣折算、第29號—資產負債表日后事項、第30號—財務報告列報、第31號—現金流量表、第32號—中期財務報告、第34號—每股收益、第35號—分部報告、第36號—關聯方披露、第37號—金融工具列報。而除此之外的其他27項具體準則則會對盈虧狀況產生直接的決定性影響。
　　
　　還要注意，新準則廣泛應用了公允價值的成熟市場理念，使公允價值計價模式成為一大亮點，這將在諸多方面產生強烈的影響，比如，金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值。這相對于以前謹慎性理念原則下的市價和成本孰低法而言，對相關環境提出了更高、更嚴的要求，這也是新準則能夠直接影響盈虧變化的內在撬動力量。
　　四、從初步探路尋求準則學習方法
　　新準則信息量大、知識點多、抽象性強，要在短時間內理解與掌握，除了下功夫以外，也自然需要一定的科學學習方法。筆者認為，下列幾種方法，可以在某種程度上實現事半功倍的效果，建議大家結合自己的情況使用。
　　（一）由粗及細，由易到難。會計準則體系有其自身內在的結構規律，從總體到分類，從大類到個別，甚至每個具體準則也都有其內在架構。一些準則涵蓋了概念、確認、計量與披露，另一些則有側重。如《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》就主要是概念（含分類）、確認與計量；金融工具披露方面的內容則由另一項準則，即第37號準則“金融工具列報”來規范。掌握了這些內在的規律，可以使我們更快地進入學習角色。新準則體系中，比較難懂的也許有金融工具相關準則、長期股權投資與企業合并等。其實，這種難是由于準則語言的嚴密與企業經濟業務的多樣性而導致。但是，事物有著這樣一種規律，越復雜的事物，一旦搞懂了，就顯得極為簡單了。
　　（二）相互比較，找出門道。注重新舊準則、內外準則甚至各個準則相互比較，也是可以從中得到啟發的。普通讀者起碼可以進行新與舊準則相互比較。當然，國內與國外的比較也是一些層次較高的讀者加深理解的重要措施。新舊比較至少有兩方面：一是原來沒有的準則現在有了，如《企業會計準則第10號—企業年金基金》等；二是原來是那樣的內容，現在是這樣的內容，如《企業會計準則第6號—無形資產》中，企業內部開發費用允許有條件地予以資本化。準則間的比較，貫穿于學習新會計準則體系的始終。前面講的每項準則具有其自身特有的結構，也是通過比較而得來的認知。筆者發現，基本準則與其他38項具體準則間的差異：具體準則自2007年1月1日在上市公司施行，而基本zsLXZy6wb7eNbMmmQ3iEVELjxW5KG2UqHDswf+EtImU=準則沒有提及施行的范圍，那么，就是在全部企業中施行。這樣，就出現了基本準則在其他非上市公司未執行具體準則時的一段“置空期”。這種“置空期”的存在，顯示了基本準則的統領地位與其遠離會計實務的特點。這就充分體現了基本準則的“母法”效能。
　　（三）注意“路標”，分清門戶。新準則下的“路標”就是在某個具體準則中，根據相關內容導引入其他準則。比如，由于規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”而極具中國特色的第8號準則—資產減值，第一章第三條“下列各項適用其他相關會計準則”的規定，便將相關事項指引到存貨、投資性房地產、生物資產、建造合同、所得稅、租賃、金融工具確認和計量與石油天然氣開采等準則上去，從而豎立了八個“路標”。38項具體準則構成了一個相互交織體系，自有其路標。在整個具體準則體系中，這種路標一般體現在兩部分內容中，一是適用范圍中，如上述資產減值準則中的情況；二是在會計確認與計量等具體內容中，如第11號會計準則－股份支付中第四條“以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。權益工具的公允價值，應當按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》確定。”這樣，將權益工具公允價值確定的方法指向金融工具確認和計量準則上去。路標形式不是單一的，至少有三種：第一種是單向標，就是一對一的指引；第二種是多向標，就是一對多的指引；第三種是互向標，就是此指引到彼，彼又指引回此。同時，這種指向也有一種聚集的特點，把握這種聚集趨向可以發現準則的核心內容，如《企業會計準則第10號—企業年金基金》第六條，在說到企業年金基金運營投資的計量問題時，規定：“投資公允價值的確定，適用《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》”。應該注意到，股份支付準則中權益工具公允價值的確定也是指向第22號準則，這樣，就彰顯了第22號準則在公允價值確定方面的重要性。而相關的核心內容就是第22號準則－金融工具確認和計量中的第七章“公允價值確定”，這也正是新準則體系與舊有準則相比，變化最大處之一。
　　（四）注意“邊界”，分清“你我”。準則之間也存在著邊緣或邊界：一個層次是《企業會計準則第38號－首次執行企業會計準則》，這是一種新舊會計制度的邊界，轉換時點可能是在2007年1月1日，也可能是在其后的某一天；另一個層次是企業執行新準則之后，相關準則內容規定的邊界，如公允價值的先鋒－《企業會計準則第3號—資性房地產》，其中第四章“轉換”中規定：“采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。”“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”這樣，就產生了互為反向的兩種邊界。
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