《企業會計準則第６號——無形資產》的變化及其影響

　　【摘要】本文針對新無形資產準則的相關問題進行探討，揭示新無形資產準則的變化及其影響。
　　
　　2006年2月15日，財政部發布了新會計準則體系，該體系包括1項基本準則和38項具體準則。其中《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱新準則）變化較大，它是在2001年無形資產準則的基礎上，充分借鑒《國際會計準則第38號——無形資產》而制定的，對進一步規范無形資產的確認、計量與報告具有重要意義。
　　
　　一、新無形資產準則的變化
　　（一）明確新準則的適用范圍和重新定義無形資產
　　新準則明確了其適用范圍，指出企業合并中形成的商譽、石油天然氣礦區權益、作為投資性房地產的土地使用權不適用本準則。由于這些項目的確認、計量、列報或披露有其特殊性，它們與無形資產的確認、計量、列報或披露不同，需要單獨加以規范，所以新無形資產準則不把它們列作無形資產規范。
　　新準則對無形資產進行了重新定義。新準則第三條規定，“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”將不可辨認的無形資產明確地從無形資產準則中分離出來，不允許企業將自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等確認為無形資產。新準則之所以這樣規范主要原因在于：１.很難對與這些資產有關的、流入企業的經濟利益做出科學合理的估計。２.這些項目在自創時發生的支出已經計入當期損益。如果再將其列入無形資產，將不能攤銷其價值。
　　（二）區分研究與開發的含義，開發費用準予有條件地資本化
　　新準則將自創無形資產過程分為兩個階段，即研究階段與開發階段。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，企業內部研究開發項目開發階段的支出，如果能夠同時滿足新準則列出的五個條件，可進行資本化處理，計入無形資產。這突破了原準則中對于企業自行研究開發的無形資產，其研究與開發費用都是在發生時確認為當期費用，而只有依法申請取得時發生的注冊費、律師費等才計入無形資產價值的相關規定，有利于企業提高自主創新的積極性，提高企業的科技含量，兼顧企業的長遠利益。
　　（三）融資取得的無形資產以現值計量，體現貨幣的時間價值
　　購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎來確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。融資取得無形資產以其現值計量，充分考慮未來應付款項的折現率，體現貨幣的時間價值，使無形資產賬面價值更具有可比性和真實性。
　　（四）改變無形資產的攤銷基礎、攤銷方法以及攤銷范圍
　　1.攤銷基礎的確定
　　新準則規定，無形資產的攤銷基礎可以是無形資產的使用壽命，也可以是使用壽命內的工作量。但無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，不攤銷其價值。這改變了原準則中只規定有限使用壽命的無形資產的會計處理的局限性，增加了有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規定。
　　2.攤銷方法的確定
　　使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統、合理地攤銷。企業既可采用直線法也可采用余額遞減法和工作量法攤銷無形資產，但選擇的攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。這改變了原準則中一律“分期平均攤銷”的做法。
　　3.攤銷范圍
　　企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷。這改變了原準則中“自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”的做法，強調從“可供使用時起” 攤銷，更準確地體現出了經濟實質。
　　4.殘值的確定
　　新準則明確了確認無形資產殘值的標準，新準則第十八條規定，“使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。”有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產或者可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在的情況除外。
　　（五）適當引入公允價值這一計量屬性
　　用其他方式取得的無形資產，包括非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的無形資產的成本，以其取得時無形資產的公允價值計量。另外，新準則還規定，投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。適當采用公允價值計量無形資產，不僅會促進我國會計準則與國際會計準則的趨同，而且可以克服歷史成本計量只提供過去信息、不能反映資產的真實價值的局限性，對投資者判斷企業的前景更具有決策相關性。
　　（六）取消了無形資產減值損失轉回的規定
　　新準則規定，無形資產減值損失一經確認，在以后的會計期間內不得轉回。這取消了原準則無形資產減值損失可以轉回的規定，可有效地遏制利用減值準備作為“秘密準備”調節利潤的情況，有利于提高會計信息的質量。
　　（七）增加復核無形資產使用壽命及攤銷方法的規定
　　新準則增加了“企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核”的規定。在復核時，一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。
　　新準則還增加了“企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核”的規定。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理。
　　
　　二、新無形資產準則的影響
　　（一）有利影響
　　1.客觀地反映無形資產價值，提高了會計信息的可靠性
　　（１）新準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。現值計量屬性充分考慮了未來的現金流量以及適當的折舊率，體現出貨幣的時間價值，使無形資產價值更具備可比性，能夠客觀地反映無形資產的價值。而且，資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。而經濟利益通常用未來現金流量來計量，未來現金流量的現值是對資產價值最恰當的計量。以現值確定資產價值符合資產的定義，反映資產的本質。
　　（２）新準則第五條規定，“企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理估計，并且應當有明確證據支持”。這就要求企業在確認無形資產或對無形資產價值進行重新評估時，應判斷其經濟利益流入企業的可能性在50%以上，并且有確鑿的證據（如合同或協議、經營收入指標等）。否則，企業不能將其確認為無形資產，或者賬面無形資產價值將被予以轉銷。由此可見，新準則充分考慮了謹慎性原則，合理地估計經濟利益流入情況，可保證無形資產價值的真實性。
　　（３）新準則增加每年年末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核的規定。一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調整，使會計處理更加符合當前的經濟實質，比較客觀地反映無形資產的攤銷額及賬面價值。
　　
　　2.開發費用資本化既符合收入費用配比原則，又有利于提高企業的科技創新熱情，增加企業價值
　　開發費用資本化的意義具體表現在以下幾個方面：（1）有利于增強企業的技術創新能力，增加企業的價值。原準則規定，“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。”這樣處理必然會引起開發階段利潤的下降，管理者不愿因為業績下降而引起投資者不滿，于是就會減少開發經費支出。這樣一來，短期利潤數字可能比較好看，卻損害了企業發展的長遠利益。而開發費用的資本化，可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，從而提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，促使企業的業績及現金流實現長期的同向增長，使公司進入良性循環周期，提高企業的價值水平。（2）符合收入與費用配比原則。開發費用在開發期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開發期間的利潤相對就低。而且，開發活動成功取得的回報數額較大，回報期較長。開發成功后，因研究成果產生效益導致收入增加，但與收入相配比的費用卻為零，使收入與費用不配比，這樣就會影響核算的正確性和企業不同期間經營業績的評價。開發費用資本化可以克服上述不足，體現收入與費用配比的原則。
　　3.新無形資產準則逐步與國際會計準則趨同，有利于企業境外融資和減少對外貿易損失
　　隨著我國社會主義市場經濟的深入發展，無形資產在企業資產中所占的比重越來越大，完善無形資產準則顯得非常重要。新準則除了在合并資產中無形資產確認、無形資產減值損失不得轉回以及無形資產后續支出等方面與國際會計準則不同外，大部分的處理與《國際會計準則第38號——無形資產》的規定基本一致。這種趨同將有利于克服我國會計準則與國際會計準則之間的差異，充分發揮會計作為通用商業語言的作用，減少經濟交流的障礙。具體表現在：（１）有利于降低融資成本，吸引境外投資。對于上市公司而言，會計準則的趨同會大大降低會計信息披露的成本，有利于提高會計信息的可比性以及境外投資者更深入地了解公司的財務狀況，從而有利于融資。對于境外投資者而言，會計準則趨同帶來會計信息透明度的提高以及可理解性增強，可以大大降低成本進入的風險。（２）減少對外貿易損失。近年來，我國已成為世界上遭受反傾銷案件調查最多的國家，且反傾銷裁定的比率是世界上最高的。其中很重要的原因在于，我國會計準則與國際會計準則不同導致面臨反傾銷訴訟的企業提供的會計信息不能得到調查機構的認可。統計資料顯示，我國企業在國際貿易的反傾銷訴訟中，因敗訴遭受的損失已超過96.6億美元。新準則與國際會計準則的趨同有利于消除國家之間理解會計政策與會計信息的隔閡，讓我國企業的會計數據被接受，減少反傾銷訴訟帶來的損失。
　　（二）不利影響
　　1.新準則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計人員的專業判斷難度
　　（１）盡管新準則對“研究”與“開發”進行區分并明確其含義，但是在實際操作中，由于無形資產的研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。
　　（２）新準則列出了企業內部研究開發項目開發階段的支出可以確認為無形資產的五個條件，規定企業選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業判斷的難度。
　　2.可能采用新的盈余管理手段
　　（１）新準則未對無形資產的后續支出如何處理作出規定，那么，企業可能自主選擇后續支出的會計處理方法來調節利潤。如在贏利較大的年度，將后續支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；在贏利較小的年度，將后續支出資本化，增加無形資產價值，以提高當期業績。
　　（２）如上所述，企業內部研發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件均在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷，因而，企業只需“合理”劃分研究階段與開發階段，就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而給操縱業績、進行盈余管理留下了可乘之機。
　　（３）在新準則中，對無形資產的攤銷不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。因此，企業可能會通過調節無形資產的攤銷年限或攤銷方法來調節利潤。
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