新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則差異分析

　　【摘要】本文通過(guò)對(duì)新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》進(jìn)行對(duì)比，指出兩者在債務(wù)重組的前提、公允價(jià)值的采用、債務(wù)人會(huì)計(jì)處理、債權(quán)人會(huì)計(jì)處理以及債務(wù)重組信息披露等方面都有很大的差異。
　　
　　財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），并將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。筆者通過(guò)將新準(zhǔn)則與1998年發(fā)布、2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）相比，認(rèn)為兩者主要存在以下差異：
　　
　　一、明確了債務(wù)重組的前提
　　
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組是指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”；而新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組是指“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則要求企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，必須滿足債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難這個(gè)前提。顯然，這一規(guī)定首先要求對(duì)債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行認(rèn)定，對(duì)于企業(yè)隨意利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為將有所抑制。實(shí)際上是縮小了債務(wù)重組應(yīng)用的范圍。
　　
　　二、引入了公允價(jià)值
　　
　　1998年首次發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》時(shí)就借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)引入了公允價(jià)值，允許債務(wù)人將重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。但是，在該準(zhǔn)則施行后，部分上市公司利用所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或股權(quán)在公允價(jià)值確定上的靈活性，把公允價(jià)值變成了操縱利潤(rùn)的工具，造成了極壞的社會(huì)影響。所以，在2001年對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂時(shí)，取消了公允價(jià)值這一計(jì)量手段，全部以賬面價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)。但這種做法又影響了所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或股權(quán)價(jià)值信息的客觀性和決策相關(guān)性。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善，企業(yè)行為的更加理性以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的提高，公允價(jià)值的確定有了客觀的可參考依據(jù)。所以，2006年新準(zhǔn)則重新引入公允價(jià)值也就成了客觀必然，當(dāng)然，在實(shí)際操作中也對(duì)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷和職業(yè)道德提出了更高的要求。
　　
　　三、債務(wù)重組產(chǎn)生的收益計(jì)入當(dāng)期收益
　　
　　1998年發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則允許債務(wù)人將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期收益，當(dāng)時(shí)的債務(wù)重組收益是重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額。但是，準(zhǔn)則施行后，債務(wù)重組收益成了部分上市公司操縱利潤(rùn)或擺脫ST的主要手段，造成了極壞的社會(huì)影響。所以，2001年修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則要求債務(wù)重組收益全部計(jì)入資本公積，債務(wù)人不再確認(rèn)債務(wù)重組收益，此時(shí)的債務(wù)重組收益是重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及債權(quán)人享有的股權(quán)份額之間的差額。這種“一刀切”的規(guī)定實(shí)屬無(wú)奈之舉，是由當(dāng)時(shí)我國(guó)企業(yè)信息舞弊頻繁的客觀實(shí)際決定的，不可能長(zhǎng)久。2006年的新準(zhǔn)則恢復(fù)1998年版?zhèn)鶆?wù)重組收益歸屬的基本原則，要求將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則更重視債務(wù)重組的實(shí)質(zhì)，因?yàn)槠髽I(yè)的當(dāng)期收益主要包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資收益和營(yíng)業(yè)外收支凈額，營(yíng)業(yè)外收支凈額雖然是非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益，具有偶發(fā)性和非持續(xù)性，但從實(shí)質(zhì)上講營(yíng)業(yè)外收支凈額也是當(dāng)期收益的重要組成部分。
　　
　　四、債務(wù)人會(huì)計(jì)處理
　　
　　債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的變化主要有兩點(diǎn)：一是資產(chǎn)和股權(quán)由以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，改為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)。二是部分計(jì)入資本公積的改為計(jì)入當(dāng)期損益。新舊準(zhǔn)則中債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的變化詳見(jiàn)表1－1所示。
　　
　　五、債權(quán)人會(huì)計(jì)處理
　　
　　債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的變化主要有資產(chǎn)和股權(quán)由以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，改為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)。新舊準(zhǔn)則中債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的變化詳見(jiàn)表1－2所示。
　　
　　六、債務(wù)重組信息的披露
　　
　　債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)對(duì)債務(wù)重組信息進(jìn)行披露，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則增加了有關(guān)公允價(jià)值的信息披露，即債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)該在附注中披露債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓?zhuān)ɑ蚴茏專(zhuān)┑姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)（或債權(quán)）轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)（或債權(quán)）的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。并且，新準(zhǔn)則用“或有應(yīng)付金額”和“或有應(yīng)收金額”取代了舊準(zhǔn)則中的“或有支出”和“或有收益”。其中，“或有應(yīng)付金額”是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。在修改其他債務(wù)條件的重組方式下，債務(wù)人可能會(huì)涉及或有應(yīng)付金額。如果符合有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。“或有應(yīng)收金額”是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。在修改其他債務(wù)條件的重組方式下，債權(quán)人可能會(huì)涉及或有應(yīng)收金額，此時(shí)，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。顯然，新準(zhǔn)則采用的這兩個(gè)新名詞更具有針對(duì)性，也更便于報(bào)表使用者理解。
　　
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。