房地產開發企業審計中的問題與建議

　　【摘要】目前，房地產開發企業經營業務核算存在虛增無形資產和開發成本；人為調節經營收入和經營成本；漏繳規費；套取銀行信用，違規貸款；偷漏稅金等問題。筆者針對上述問題，提出審計建議。
　　
　　房地產開發企業具有規劃性強、投資額大、建設周期長、開發經營業務復雜的特點，與之相應的會計核算涉及面廣，核算環節多，核算對象繁雜，客觀上為房地產開發企業調節利潤或偷漏稅金創造了條件，也加大了審計的難度。筆者認為，對房地產開發企業存在的不同問題，建議采用不同的審計重點與思路。
　　
　　一、虛增無形資產和開發成本
　　
　　2004年8月31日以前，土地交易未實際公開競價，房地產開發企業大多利用政策空間，以“危房改造”或“開發經濟適用房”的名義取得土地，并先按實際支付的價款記入“無形資產-土地使用權”，然后設法改變土地用途，聘請評估機構對原取得土地按商業用地或商品住宅地進行評估，且一般要求高估，形成大額的土地評估增值。房地產開發企業根據評估價值進行賬務處理，虛增了無形資產。房地產開發企業對該土地進行開發時，將該土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本，而開發產品成本中所含的土地成本為土地評估價值，而不是該土地的取得成本，違反了存貨計價的“成本與可變現凈值孰低”原則，虛增了開發成本。
　　對于房地產開發企業高估土地使用權的問題，建議審計時應將企業土地使用權賬面價值與當地土地市價進行對比，對高于市價的部分提請企業計提無形資產減值準備。對于轉入開發產品成本的土地使用價值的確認問題，企業會計制度未明確規定，筆者認為應按歷史成本計價的原則，在將土地使用權賬面價值轉入開發產品成本時，先將評估增值部分沖轉，按實際取得該土地所支付的價款和費用減去無形資產攤銷后的余額記入開發產品的成本。
　　
　　二、人為調節經營收入
　　
　　（一）將預收售房款長期掛賬，延遲確認收入。房地產開發企業收取的預售房款，在商品房已竣工驗收，與購房人辦理商品房交付使用手續后即應確認收入。但房地產開發企業為了調節收入，通常人為延遲商品房竣工決算，以商品房未辦理竣工決算為借口將預收售房款長期掛賬，不確認收入。
　　
　　（二）隱瞞收入，私設小金庫。房地產開發企業除自行開發業務外，還經營合資開發、委托代建、待售商品房出租等業務。由于這些業務不受國家規劃制約，可操作空間大，成為房地產開發企業小金庫收入的主要來源。比如，在投資比例分配開發產品的合資中，房地產開發企業往往對分回的開發產品不入賬，而將其賬外銷售，收回銷售收入賬外存儲，形成小金庫；在委托代建業務中，房地產開發企業往往將代建工程收入不入賬，資金體外循環，或只作往來核算，形成賬內小金庫；在待售商品房出租業務中，對收取的租金不入賬，賬外另存，形成小金庫。
　　
　　（三）將開發產品用于投資、償債、捐贈、分利、自用、職工福利及以房換地，不作視同銷售的賬務處理。按規定，房地產開發企業將產品用于對外投資、抵償債務、捐贈、分配利潤、職工福利和作為固定資產自用的，應視同銷售進行賬務處理，按規定計繳營業稅及附加。但房地產開發企業往往只按成本價作存貨減少處理，未作視同銷售的賬務處理。
　　
　　（四）將出租房、周轉房銷售的收入直接沖減出租房、周轉房的改裝修繕支出。商品房、出租房、周轉房三者之間變化頻繁，審計難度較大。房地產開發企業在銷售出租房、周轉房時，往往不按規定進行商品房銷售核算，而是將出租房、周轉房銷售收入直接沖減出租房、周轉房的改裝修復費用支出，既虛減經營收入又造成開發成本和銷售費用不實。
　　對于上述調節經營收入的行為，建議審計時除應認真審核經營收入明細賬、往來明細賬和相關原始憑證外，還應審查《商品房買賣合同》、銷售不動產發票存根、動遷房發票存根、《建筑工程竣工驗收備案表》、《房屋代建合同》、《合資開發項目合同》、《房屋租賃協議》等相關資料，查閱企業的股東大會會議記錄、歷次董事會會議記錄。將經營收入與“銷售不動產發票存根、動遷房發票存根”相核對；將經營收入各分類明細賬分別與《商品房買賣合同》、《房屋代建合同》、《合資開發項目合同》、《房屋租賃協議》等相核對；將股東大會會議記錄與董事會會議記錄中涉及工程竣工驗收、投資、償債、捐贈、分利、職工福利等事項的決定與相關賬簿記錄及原始憑證相核對；同時采用查詢、觀察、分析性復核等審計方法，查實企業人為調節收入的問題。
　　
　　三、人為調節開發成本和經營成本
　　
　　（一）隨意提取公共配套設施費，調節開發成本。房地產開發企業在辦理商品房竣工決算時，對于尚未完工、不能有償轉讓的公共配套設施，通常采用預提辦法將所需配套設施費預估計入開發產品的成本中，預提標準由企業根據建筑面積或投資比例自行確定。房地產開發企業為了調節利潤，往往根據需要隨意確定配套設施費的提取標準，多計或少計開發成本。
　　
　　（二）不遵循借款費用的計量原則，隨意分攤借款利息。根據借款費用的計量原則，企業在確定每期專門借款利息的資本化金額時，應將其與每期實際發生的資產支出數相掛鉤，根據累計支出加權平均數乘以資本化率計算確定。房地產開發企業在確認開發項目的借款費用時，不是按規定的方法計算分攤，而是根據企業利潤情況和財務報告的需要，在開發成本和財務費用之間為劃分，調節當期利潤；對于計入開發成本中的借款費用，在各開發項目中的分配也未經過認真計量，而是隨意分攤，造成各開發項目之間負擔借款費用不合理的現象。
　　
　　（三）不同類型商品房的經營成本計算不合理。房地產開發企業同一項目開發的不同類型的商品房，如底商、住宅、寫字樓等，在銷售價格上相差懸殊，其經營成本也應該各不相同。而企業在開發成本的核算中，一般以開發項目（同一塊土地上同期開發的各類商品房）為對象進行成本歸集，在結轉經營成本時統一按平均成本進行結轉，造成住宅、寫字樓、底商之間單位成本相同或相近、利潤率高低懸殊的現象。還有的房地產企業在項目開發完畢，進行銷售時，將先期銷售的商品房多結轉經營成本，后銷售的商品房少結轉經營成本，形成同一開發項目同類商品房的單位經營成本前后不一。
　　
　　（四）擠占和虛增開發成本。房地產開發企業是當前的高收入、高利潤行業，為了少繳土地增值稅和企業所得稅，房地產企業往往將自行開發的辦公用房、職工宿舍、自用辦公場地的開發成本和代建房屋、代建工程的建設成本 擠入商品房開發成本中，增大商品房開發成本和經營成本；此外，企業還通過虛報工程結算，虛報堪費、虛報回遷安置費、虛報土地征用補償費等方式，虛增商品房開發成本和商品房經營成本，以降低開發產品增值率，少繳土地增值稅；虛減經營利潤，少繳企業所得稅。
　　對于以上問題，建議審計時除應認真審查開發成本、開發費用明細賬、短期借款明細賬、應交稅金明細賬、往來明細賬及相關原始憑證外，還應取得房地產開發企業的土地使用證、項目開發可行性研究報告、投資立項批文、工程項目概、預算資料、當地政府部門頒布的城市基準地價表或平均標定地價資料、政府部門的關土地征用及拆遷補償的規定和項目投資費用估算資料等，還應查閱企業股東大會會議記錄和董事會會議記錄。將開發成本、開發費用明細賬中的各項成本、費用發生額與工程項目概預算、項目投資可行性研究報告和項目投資費用估算資料及當地地價、土地征用及拆遷補償標準等資料相核對；將股東大會會議記錄和董事會會議記錄中涉及投資、籌資、堪察設計、土地征用及拆遷補償、工程施工等事項的決議與相關賬簿記錄和原始憑證相核對；同時運用單位指標估算法、工程量近似匡算法、概算指標估算法及類似工程經驗估算法等方法對房地產開發項目中前期工程費、建安工程費、基礎設施費、工程配套設施費等進行估算；運用查詢、分析性復核等審計方法，根據總投資或預計總收入的一定比例，對規劃設計費、開發間接費、期間費用等進行估算；根據借款費用的確認原則對借款利息的資本化金額進行匡算；以合理認定開發產品的開發成本和經營成本，審查出人為調節成本的數額，并提請企業調整賬務，按規定補繳稅金。
　　
　　
　　四、漏繳規費
　　
　　（一）漏繳土地出讓金。有的房地產開發企業通過各種關系以危房改造、開發經濟適用房等名義取得劃拔土地后，并未按規定僅于回遷安置和按經濟適用房開發出售，而是開發成高檔商品住宅、寫字樓和商業用房出售。根據國家規定的土地出讓金繳納標準，出讓不同用途的土地所繳納的土地出讓金數額相差懸殊，房地產開發企業取得土地后改變用途的，應按規定補繳土地出讓金。但實際上，房地產開發企業將危改房用地和經濟適用房用地用于建造商品房后，一般都未按規定補繳土地出讓金，造成國家土地出讓金的流失。
　　
　　（二）漏繳配套費、增容費及教育附加費等規費。房地產開發企業在商品房開發過程中除交納土地出讓金外還需交納多項規定費用，如公共設施配套費、水電增容費、消防配套費、人防工程配套費、消防設施監督金、綠化保證金、施工用電保證金、教育附加費等等，由于以上費用名目繁多，繳納程序不透明，存在關系操作空間和政策利用空間，房地產開發企業往往利用各種關系，采取緩繳、欠繳或關系減免等方法，漏繳各種規費。
　　對于上述問題，建議審計人員應詳細了解房地產開發企業的經營過程，掌握相關法規和各項費用上繳標準，將企業已上繳的土地出讓金和各項規費與國家及當地政府部門規定的應繳數進行對比，查出漏繳金額，提請企業按規定補繳或披露。
　　
　　五、套取銀行信用，違規貸款
　　
　　房地產開發投資金額大，建設周期長，需要大量外部資金的支持，銀行貸款則是房地產開發企業融資的主要途徑。具體做法有以下幾種：
　　
　　（一）將實際上已不擁有產權的資產抵押給銀行，套取銀行信用。房地產開發企業取得的土地使用權，在未曾開發時屬于企業的無形資產，可用于抵押貸款；在對該土地進行開發時，其土地使用權應從無形資產轉入開發成本，此時，該土地使用權的價值已轉化為房屋的成本，實質上已不具有價值。但房地產開發企業往往將已進行開發土地的土地使用權抵押給銀行，辦理抵押貸款。
　　
　　（二）簽訂虛假售房合同，套取銀行按揭貸款。房地產開發企業為解決資金困難，往往與公司職工或其他關系個人簽訂虛假的商品房買賣合同，由企業墊付首付款，到銀行辦理大項耐用消費貸款手續，套取銀行按揭貸款。
　　
　　（三）提供虛假購銷合同，套取銀行承兌匯票。企業向銀行申請辦理承兌匯票，必須有真實的商品購銷業務，簽發承兌匯票是用于商品交易款項的結算。但由于銀行限制房地產開發企業的貸款規模，房地產開發企業往往假借商品交易名義，編造虛假購銷合同，向銀行申辦承兌匯票，然后將承兌匯票貼現以補充資金不足。
　　對于上述問題，建議審計時應認真審查短期借款、應付票據、應收票據、其他應付款、無形資產、開發成本、經營收入、銀行存款等賬戶記錄和相關原始憑證，還應審查企業的借款合同、商品房買賣合同及董事會會議記錄，分析企業的資金來源和流向，以查清企業套取銀行信用，違規貸款的問題。