環境審計主體的經濟學思考

　　【摘要】本文對學術界關于環境審計主體已成形的觀點進行了評述，并借用“委托代理理論”，在此基礎上提出應構建以民間審計為主導，國家審計、內部審計和環保人士共同參與的新型環境審計模式，這樣才更有利于大力開展環境審計工作。
　　
　　一、觀點綜述及問題提出
　　
　　審計主體是審計學基本理論的研究范疇，必須首先加以明確和規范。狹義審計主體是指審計活動的執行者，即審計人(Auditor)。他與被審計人、審計授權人一起構成審計工作中的三方審計關系，審計人在此關系中的獨立性正是審計靈魂的體現。依據傳統審計理論，我國現存審計主體包括國家審計機關、單位內部審計機構和民間審計組織，這已是不爭的事實。學術界對環境審計主體爭議不在于其構成內容，而主要集中在誰更應該發揮主導作用。目前主要表現為以下三種觀點。
　　觀點一：認為環境審計應以政府審計為主導。這是一種較傳統的審計觀點。肖文八指出環境審計的體系設置應以政府審計為主導。主要原因有三：一是因為政府是 “環境產品”（屬于一項公共產品）的主要投資方和管理者，當然有權委派政府審計機構對其審計；二是政府審計可借用國家力量，更具有權威性；三是由于受到傳統計劃經濟的影響，“官廳審計”在我國傳統審計業務中一直占據主導地位，是路徑依賴的必然選擇。1998年國務院在批準審計署的機構改革方案中強化了環境審計的職能，第一次將環境審計職能明確賦予審計機關。審計署專門設立環境審計機構——農業與資源環境保護審計司。但應注意的是政府審計機構是政府行政機構的一個派出機關，其行政關系隸屬于政府，與國家環保機構的身份相同，與國有企業很難從產權主體的角度劃清界線，政府審計作為規則的制定者（如審計標準等）、審計業務的執行者、審計結果的監督者，具有更多重身份介入環境審計事項，很難保證審計結果的公允、公開和公正，更難免不出現委托代理鏈條中的合謀，在現有制度條件下（法規制度的不健全，尤其是沒有出臺環境審計準則，相當于沒有職業標準的狀態下執業），易導致囚徒困境中雙方的合作均衡。政府審計無法保證身份的獨立，因而也就難以正本清源。另一方面從審計的權威性看，雖然政府審計是駕馭國家機器的力量來體現其至高無上的權威性，但民間審計則用其自身的市場競爭力征服客戶，其權威性更具有親和力。
　　觀點二：環境審計應以內部審計為主導。羅恩·布萊克認為環境審計起源于內部審計，隨著內部審計師慢慢地適應環境審計的需要，環境審計師與內部審計師的角色將合二為一。他只是出于避免人員重復設置得出的結論，并未作其他的詳細解釋。這種觀點只是一家之言，很難適應中國的現狀，自然不會被大多數人所接受，內部審計一直是政府審計的附屬物而存在，這一點已為理論界所共識，自然不可委以重任。審計法規定，審計署負責指導全國的內部審計工作，地方審計機關負責指導本地區的內部審計工作，審計機關是政府各部門的派出機構，負責指導直屬單位和行業的內部審計工作。政府審計依法對內部審計業務指導和監督，還通過多種途徑指導、監督管理內部審計的標準和質量。我國的內部審計與政府審計有天然的“血親”關系，與西方國家的內部審計存在本質的區別，因而，這種觀點難以適應我國的現狀，內部審計不能成為環境審計的主導。
　　觀點三：認為政府審計、社會審計和內部審計都是主體，不分主次。原因在于，環境審計只是審計的一個內容或是一個分支，沒有必要與一般審計相區別，而他們認為審計主體沒有必要區分主次，三者共存即可。這種觀點過于籠統，符合中庸的思想，但卻與一般審計理論相悖，即使在傳統審計學中三種審計在審計體系中的地位也被普遍描述為“國家審計是主導，內部審計和社會審計是重要組成部分?！备粦摵雎越裉斓沫h境審計是在市場經濟運行條件下展開的，市場的一個基本規則就是競爭，有競爭就必然有主次。顯然這種觀點難以為眾人接受。
　　筆者認為：以上三種觀點在新的市場經濟條件下都有不足，針對環境審計這一新生事物，依托現有政府審計、民間審計和內部審計三者共存的框架體系，應分清職責，發揮民間審計的主導作用。
　　
　　二、民間審計主導地位的經濟學解釋
　　
　　按照“委托——代理理論”，確立民間審計的主導地位，有利于強化社會監督，避免公有經濟中政府多重角色進入市場導致的低效率。 市場主體間存在信息不對稱并且信息雙方存在利益關系時，委托代理關系開始生成。然而，這種委托代理關系表現在公有產權制度與西方私有產權制度上是不同的。其特殊性被張維迎描述為：從最初始委托人（全民）到國家權力中心的自下而上的授權鏈，以及從權力中心到最終代理人（企業內部成員）的自上而下的授權鏈（張維迎，1995）。政府作為連接雙重體系的“關鍵人”，它既是初始委托人的代理人，又是最終代理人的委托人。在環境審計的關系鏈中，一方面，作為初始委托人的全體代際人民，實際處于虛位狀態，缺乏監督代理人的積極性，更不可能通過“用腳投票”的方式來形成對代理人的威脅，使代理人的行為符合全體人民福利最大化的目標；另一方面，國家取得公眾產權的代理權，在主管政府與經營者之間構建了事實上的委托代理關系。但是，委托人不具有最終的剩余索取權，也不能自由退出委托代理合約；代理人也并非是經理人市場的最優選擇。在這種特殊的委托代理關系鏈中，如果缺乏對監督者（國家）行為的有效監督，就不能排除監督者利用手中廉價投票權為自己謀利益，或者與代理人合謀共同截留或侵占本應屬于國家剩余的可能性。監督者機會主義行為的存在不僅會誘發代理人的尋租行為，而且，監督者也可能主動進行“政治創租”和抽租（Mcchesncy，1998）。我國現階段環境公共產品的提供者主要是由政府來完成的，而環境審計則是要對其執行結果進行驗證和執行效率作以評價，為了避免公有經濟委托代理鏈中的“合謀”，避免政府多角色進入市場導致的低效率，在環境審計的執行過程中，政府審計應盡量堅持回避的原則，僅僅履行“裁判員”的職責，而監督行為的執行者即“運動員”應是民間審計，發揮其獨立第三方的監督立場。
　　運用“委托——代理理論”，解決生態環境問題的外部性，需建立產權規范的市場化體系。 生態環境問題的本質經濟特征是外部性，這種外部性必然導致與其相關聯的環境審計問題的復雜性，與傳統審計相比涉獵的范圍更廣，關聯利益主體更復雜，產權關系更難以明晰。要真正發揮環境審計的功效，環境問題利益主體相互均衡，就必須設計一種產權關系清晰的制度安排，符合市場經濟的規則。從中國目前所處的經濟轉型階段看，要深化市場化改革，政府應加強建立新的各種制度性的基礎設施，最主要的是設立各種市場經濟要求的法律和獨立公正的執法體系，努力保持機會均等和社會公正。政府審計應淡出市場，真正履行其全國審計最高的管理者和準則、法規制定者的職責，使其真正成為審計市場運行中的“裁判員”；發揮民間審計的主導作用，就是要大力發展注冊會計師環境審計業務，有利于形成規范的審計市場化體系。
　　執業注冊會計師（CPA）最有能力勝任新的審計業務。無論是從其專業能力，還是市場適應能力方面，民間審計更能適應環境審計的新要求，亦能擔此重任，最具審計市場競爭力。我國現階段開展的環境審計業務僅僅是有關環保資金籌集、運用過程的財務審計，依然停留在傳統審計的角度，未進入實質性的更深層次的審計環節。隨著環境審計業務的進一步拓展，需要大量的專業環境審計人員。1992年加拿大特許會計師協會（CICA）發布了一份題為《環境審計和會計職業界的作用》的研究報告認為，注冊會計師在未來的環境審計中應發揮越來越重要的作用。在我國，CPA是一批經過最為嚴格、具有相當難度、組織嚴密的考試選拔出來的，并在執業過程中不斷接受后續教育（《中國注冊會計師法》規定的法定后續教育）的專業人才。在組織形式上，CPA構成的會計事務所形式上多是合伙制，注冊會計師必須承擔因審計責任而給委托人帶來的損失，合伙人之間的連帶關系使事務所內部相互監督，降低審計風險。尤其需要強調的是政府審計機關作為國家的一個行政機構，在我國政府機構改革的關鍵時期，不可能增加大量的審計人員來適應新業務的需要；內部審計受制于企業自身規模的限制，也不可無限擴大；只有民間審計才有能力吸收大量的從業人員。
　　
　　三、開放型環境審計主體的新模式
　　
　　隨著我國規范的市場化體系的不斷完善，適應環境審計向更深層次發展，必須重構我國環境審計主體的格局。建立以民間審計為主導，政府審計、內部審計、環保專業人士等多方共同參與的開放式環境審計模式（見下圖）。
　　
　　
　　（一）第一層委托代理關系。在環境審計委托代理關系中，全體代際人民作為最初委托人，由于其位虛置，政府成為實際的委托人（同時又是代理人），委托國家環保局、國家審計局等政府機構對環境問題進行管理，政府的環境審計機關和環保局就成為這一鏈條中的代理人。同時，政府（包括代際人民）就成為審計第三關系人，即審計授權人，對被審計人要求經濟責任，授權審計人對被審計人審計并接受證實經濟責任承擔和履行情況報告的人。
　　
　　（二）第二層委托代理關系。由政府的行政派出機構與企業之間構成，即國家環保局和國家審計機關作為委托人，委托企業提供環境產品和履行環境責任，企業則是最終代理人，作為環境產品的完成者。據有關資料分析，我國目前自然環境所接受的污染物中大約有80%來自于企業，也就是說，現在環境審計的對象主要集中于企業。因而，企業是環境審計關系中的第二關系人，即被審計人，他對委托人（審計第三關系人）負有經濟責任，并接受審計人審查。
　　
　?。ㄈ?第三層委托代理關系。由政府（包括代際人民）和審計人構成。政府（包括代際人民）有權利委托審計人對企業的環境執行過程和結果進行監督，是委托人；政府審計機關、民間審計組織和單位內部審計機構都是代理人，對企業的環境行為進行審查，并向審計授權人證實報告。因而，政府審計機關、民間審計組織和單位內部審計機構就是環境審計關系中的第一關系人，即審計人（審計主體）。民間審計具有主導地位，確保環境審計的獨立、公正，突出第三方審計作用。另外，經驗證明，更好地解決環境問題的環境管理必須能夠充分體現環保公眾參與的原則，環保專業人士也可參與到環境審計的過程中，即形成民間審計為主導，政府審計、內部審計、環保人士等共同參與的開放式的環境審計模式。