我國會計制度與稅收制度差異的影響及協調

　　【摘要】會計核算的目的是為相關利益者提供會計信息，而稅收制度的目的是為了保證國家的財政收入，我國現行的會計制度與稅務制度之間存在著很大的差異。這樣的差異給納稅人和稅務工作帶來很多影響，為了減輕這些不良影響，應盡量協調兩者間的差異。
　　
　　一、兩種稅會關系模式
　　
　　會計核算的目的是為相關利益者提供會計信息，有助于相關利益者進行科學的決策，為企業的生產經營服務；而稅收制度的目的是為了保證國家的財政收入，促進納稅義務人正確地履行納稅義務。
　　縱觀世界各國的稅會制度，可分為兩類，一類是稅務定向會計，采用稅務決定原則，會計核算服從于稅務核算的需要。其強調政府對社會經濟生活的干預，財務報表滿足整個社會宏觀經濟發展的需要遠比為投資者、債權人提供會計信息的需要重要。因此強調財務會計報告必須符合稅法的要求。這種模式既有利于國家稅收的實現，又有利于政府管理企業。會計準則通常由政府有關部門制定并強制執行，會計執業界幾乎沒有制定準則的余地。另一類是企業定向會計，采用會計核算與稅務核算相分離的原則，會計核算服從于相關利益者，稅務核算服從于國家稅收。在資本市場高度發達、股權高度分散的情況下，財務報表的編制，主要是為企業投資者服務。投資者要求按照公認會計準則編制財務報告、披露會計信息，這就要求會計要素的確認、計量、記錄等遵循財務會計準則，納稅時再按照稅法進行納稅調整。會計準則一般由公認的、獨立的會計職業團體制定，會計處理方法的選擇可以完全不受稅收規定的限制。
　　從歷史上看，我國的會計制度與稅收制度曾經歷過高度統一的階段。隨著經濟體制改革的不斷推進，兩者之間的目標日益背離。產生了稅收制度與會計制度的差異，并走上了逐步分離的道路。
　　
　　二、會計制度與稅收制度差異的表現
　　
　　（一）收入確認與計量差異
　　收入的確認和計量，就會計而言是計算損益的基礎，必須根據會計制度進行確認和計量；對稅收而言，必須根據稅法的規定確認和計量收入，以準確計算流轉稅和所得稅等。
　　1.由于確認時間不同而產生的差異
　　對于對外投資收益，會計制度規定采用權益法計算投資收益時，應根據被投資方當年的損益情況計算投資收益；對稅收而言，企業應在被投資企業當年實際做利潤分配處理時，計算投資收益，并且不得確認被投資企業的虧損。
　　對于跨年度的勞務收入，會計制度規定，當預計已經發生的勞務成本不能得到補償的，不應確認收入；對稅收而言，必須按完工進度或完成工程量確認收入的實現，計算流轉稅及所得稅。
　　2.由于確認原則不同而產生的差異
　　企業在在建工程發生的試運轉收入，就會計而言，應該沖減在建工程成本；對稅收而言，因發生了稅法規定的納稅義務，所以必須將試運行收入按實際收入，計算流轉稅和所得稅。企業將自制、委托加工收回商品用于在建工程、職工福利、對外投資、分配、捐贈等，就會計而言，并未實現收益，所以應該以其成本轉出，不確認收入；對稅收而言，為防止稅收鏈條的中斷及納稅人避稅，對此類業務一律視同銷售，并按計稅價格，計算流轉稅和所得稅。
　　國債到期利息收入，就會計而言，因其符合收入的確認條件，計入企業的投資收益；對稅收而言，購買并持有國債到期兌付支援國家建設，屬于國家鼓勵的經濟行為，予以免征企業所得稅，所以在計算企業納稅所得時不計入收入額。
　　企業收到國家的增值稅出口退稅時，就會計而言，因其符合收入的確認條件，應按實際收到的退稅計入企業的補貼收入；對稅收而言，國家鼓勵出口創匯，將在國內 實際繳納的增值稅退還給企業，參與國際競爭也符合國際慣例，所以對此項收入不計入應納稅所得額。
　　企業通過科協合同登記的技術轉讓收入，就會計而言，符合收入的確認條件， 計入其他業務收入；對稅收而言，為鼓勵企業的技術轉讓行為及增強企業技術研發的積極性，稅法規定凈收入在30萬元以下的技術轉讓收入，免交所得稅。
　　
　　（二）成本費用確認與計量差異
　　成本費用的確認計量，就會計而言是真實反映資產價值、計算損益的基礎；對稅收而言，成本費用是企業收入的抵減項目，與收入的差額就是應納稅所得額，計算應交企業所得稅。
　　1.由于確認時間不同產生的差異
　　折舊費用，對會計而言根據會計制度的規定，可采用加速折舊法計算折舊費用，計入成本費用；對稅收而言，折舊費用一般只能使用直線法計提折舊。
　　廣告宣傳費用，對會計而言，作為企業生產經營的正常支出，當然要按實際發生計入經營費用；對稅收而言，為控制特定行業的廣告宣傳，只能按限額計入當年成本費用，超支部分可以無限期向以后年度結轉。
　　2.由于確認原則不同產生的差異
　　工資薪金費用，就會計而言，作為企業正常生產經營的人工支出，當然要計入相關的成本和費用當中；對稅收而言，為控制消費基金的過度膨脹、保證國家財政收入，只能按規定限額計入當年的成本費用，超支部分不得在稅前扣除。
　　業務招待費，就會計而言，作為企業正常經營的交際應酬，當然要計入企業的管理費用；對稅收而言，為保證國家的財政收入，只能在規定限額內扣除，超支部分不得在稅前扣除。
　　隨著市場中介服務的發展，就會計而言，傭金作為企業營銷業務的正常支出，當然要計入企業經營費用；對稅收而言，對于支付給個人的傭金只能按規定限額扣除，超過部分不得扣除。
　　
　　（三）特殊業務確認與計量差異
　　就會計而言，其收入支出的確認計量必須持之有據、言之有理，即必須堅持客觀性和歷史成本原則；對于沒有實際發生的收入和支出不得計量。對稅收而言，可以根據宏觀調控的需要，對特定的收入和支出采取鼓勵和限制政策，以促進整個社會的經濟發展和進步。
　　企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的各項費用，比上年實際發生額增長10% 以上的，可再按當年實際發生額的50%作為費用加計扣除；就會計而言，這種虛擬的成本費用，是不允許作為費用確認計量的。
　　通過以上分析可以看出，會計與稅收在收入成本的確認計量上產生差異的根本原因，是因為各自的目的、核算基礎和處理依據不同造成的。從國際上來看，各國都在力圖縮小會計與稅收的差異，但兩者的差異不可能完全消滅。我國正處于市場經濟的初級階段，這種差異目前有不斷擴大的趨勢，例如，近年頒布的具體會計準則的“八項準備”，在稅收上大部分是不予以確認的等等。
　　
　　三、稅會分離對稅收征納的影響
　　
　　會計制度與稅務制度的不一致和不協調往往會給稅收工作帶來一定的影響。
　　
　　（一）從企業角度來看
　　1.納稅調整復雜，難以準確地計算應納稅額，加大了納稅人的納稅成本。企業會計人員進行會計核算和納稅申報時，會計核算應當依據會計準則和會計制度中的規定進行處理，納稅時要依據稅收法律、法規中的要求進行調整，而現行會計制度與稅務制度的差異較大，納稅調整的項目增多，增加了納稅調整的工作量；同時調整業務的復雜性也增加了納稅調整的難度，有時同一筆業務要調整多個稅種，如視同銷售業務既要調整增值稅，又要調整城市維護建設稅和教育費附加，還要調整所得稅，甚至還要調整消費稅；有時同一筆業務既要調增，又要調減，如固定資產計提減值準備后，需重新計算折舊額，同時需采用稅務制度不允許的折舊方法；有時相同性質的業務，調整方法不同，如資產評估增值應分別按以下三種情況進行調整，即以非貨幣性資產對外投資的資產評估增值、因清產核資而發生的資產評估增值和因股份制改造而發生的資產評估增值。
　　2.增加企業的涉稅風險。由于會計制度和稅收制度存在著大量的政策差異，進行調整時難度很大，納稅人往往由于理解的偏差，造成計算錯誤，面臨被處罰的風險。特別是2000年相關法規確定了企業所得稅的“獨立納稅體系”，納稅人填報的所得稅納稅申報表異常復雜，其結果造成一方面納稅人常填報失誤遭到處罰；另一方面為了正確填報，耗費大量的人力、物力、財力，甚至有償聘請稅務代理，加大納稅成本。另外，2004年7月1日《行政許可法》實施后，國務院取消了企業所得稅審批項目13項，稅務部門的管理由事前審批轉為事后審核，這也增加了納稅人的涉稅風險。
　　
　　
　　（二）從稅收機關的角度看
　　1.會計信息復雜化，增加了企業規避稅收監管的可能性。由于企業會計核算與稅務核算的分離，必然導致二者對收入、費用、損益的確認和計量產生較大差異，企業可以利用稅收制度與會計制度之間的差異，采取各種方式規避稅收，減少納稅，導致會計失真現象蔓延、社會財務誠信危機，導致稅收流失。
　　2.征納雙方容易引起爭論，并且難以仲裁，增加了稅務部門的征管成本。企業會計制度對已發生的新經濟業務及能預見的新經濟業務參照國際慣例作了相應的規定，而稅法的改革滯后于會計制度的改革，對會計制度明確規定可以計入成本費用的，且并沒有規定其限額或比例的，稅務制度卻沒有明確規定是否可以或不可以確認其收入或費用，這就會造成按會計制度核算是正確的，但由于稅務制度尚未明確而難以辨別，如按企業會計制度規定，企業可以對或有事項確認或有負債，而稅務制度并沒有對此做出明確的規定，這就容易引起爭議，尤其是稅務制度未規定可以或不可以做的事，就難以仲裁。
　　
　　四、協調會計制度和稅收制度的建議
　　
　　現階段，我國會計制度的建設還遠未完成，稅收維護社會公平的作用進一步凸顯，能否發揮稅收法規對會計信息質量的保護和監督作用至關重要。因此，在我國會計制度和稅收制度都亟待完善的情況下，應該積極地協調稅會差異，恰當地處理會計制度與稅收制度的關系，把握好適度分離的“度”，把差異控制在一個合理的、可操作的范圍，才能解決稅會差異對稅收監管造成的影響。
　　
　　（一）加強政策制定者間的合作
　　會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規的制訂和執行中很容易產生立法取向的不同，所以兩個政府部門間的溝通合作是會計制度和稅收法規協作的一個重要保證。與西方國家不同，我國的會計制度是由政府制訂的，兩者之間的溝通具有優勢。可行的做法是設立由兩個機構代表組成的常設協調機構，在法規出臺和執行過程中進行聯系、宣傳，提高會計制度和稅收協作的有效性。而且我們在制定會計制度、會計準則、稅收制度及其他相關經濟制度時，應有計劃、有目的、有組織地開展相關課題的研究，廣泛吸收社會各方面力量參與，集思廣義、深入實際、調查研究、反復論證，使制定的制度有充分的理論依據和現實基礎，使它們更加科學、合理、可行，減少相互間的矛盾。
　　
　　（二）規范稅法的部分內容
　　在稅收立法上，對于會計與稅收相同的概念用相同的表述，如固定資產、無形資產、長期待攤費用等的定義。目前會計改革內容較多，力度較大，更多地接近國際慣例，而稅收制度也要對與會計相應的內容同步改革，對于會計中一些新出現的業務稅法也應及時加以規范，多年以來，當會計法規與稅法出現沖突時，總是會計服從稅法，但目前情況是會計規則是國際性的，我國加入WTO需要我國的會計走向世界，而相當一部分稅收法規則是國家性的，在這種情況下，稅法應做一些讓步。同時市場經濟有一條最基本的原則是成本效益原則，會計與稅法之間的差異加大，勢必會增加會計人員納稅調整的工作量和稅務部門審核的工作量，造成納稅成本升高。
　　
　　（三）加快發展稅務代理機制
　　對于企業而言，在對會計制度與稅收制度的差異缺乏足夠的認識、難以正確申報的情況下，引進稅務代理，利用稅務代理人所具備的會計、稅收法規、審計等方面的專業知識，幫助企業準確地申報納稅。這樣可以減輕企業辦理稅收業務的工作量，進行合理合法的稅收籌劃，降低企業納稅成本。對稅務機關來說，可以防止偷逃稅的發生，減少稅款流失。可以減少稅務工作人員大量事務性的工作，騰出時間加強宏觀稅務管理工作。
　　
　　（四）加強會計人員和稅務工作人員的素質
　　會計人員作為經濟核算人員，應該通過自學和積極參加各種稅收法律制度培訓，不斷提高自己的稅收專業修養，把國家稅收的相關規定自覺融入到經濟業務的核算工作之中，要善于努力研究會計制度與稅法規定的差異所在及調整辦法，做到有差異能夠及時發現、及時調整。同時，要對稅務工作人員進行培訓，加強綜合素質，提高征管質量，減少稅收流失。