公允價值與會計職業判斷

　　【摘要】公允價值計量的應用，留給會計師更大的職業判斷空間；不斷變化發展的會計環境，對會計師的職業能力提出了新的要求，要求會計師學習新的會計處理方法，掌握現值估價技術的同時，提高會計專業判斷能力。本文試圖從分析公允價值的內涵、本質與會計專業判斷的關系入手，研究現值技術在會計計量中應用、公允價值計量過程、分析會計專業判斷的運用。
　　
　　會計職業判斷一般定義為：會計師按照會計準則、制度的要求，根據理財環境與生產經營特點、利用自己的知識和經驗對日常交易事項的處理和會計報表采用的原則、方法、程序方面進行判斷和選擇的過程。會計職業判斷貫穿于會計確認、計量、報表、披露的全過程。
　　我國社會經濟處于發展和世界接軌時期，會計準則與國際會計準則趨同越來越明顯。會計準則和制度留給會計人員的職業判斷空間也不斷增大。隨著會計環境的發展變化，會計處理的技術方法不斷提升，對會計師職業判斷的能力要求也不斷提高，特別是我國會計準則對公允價值概念的引入給會計職業判斷的研究和運用提出了嶄新的課題。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿據以進行資產交換負債償還的金額。自上個世紀90年代初，美國開始在金融工具等會計準則中引入公允價值的計量屬性，國際財務報告準則也陸續在許多準則中使用公允價值。以交易價格為基礎的成本不再是唯一的會計計量屬性，公允價值在許多國家和地區得到越來越多的承認和運用。我國在2001年1月18日修訂發布的《企業會計準則－債務重組》和《企業會計準則－非貨幣性交易》中引入了公允價值計量屬性。隨著我國市場經濟的發展，一些企業急需使用公允價值計量相關資產和負債。因此，2005年8月30日，我國印發的《金融工具確認和計量暫行規定（試行）》正式規定金融資產和負債的初始確認應當按公允價值計量；2006年2月新頻布的會計準則，在企業合并、金融工具確認計量、金融資產轉移、套期保值等業務中，都引入了公允價值計量屬性。盡管我國在會計準則中對公允價值的引入采取了謹慎的態度，但是公允價值會計模式作為會計計量模式的未來總體發展方向，對會計職業行為的影響也將是巨大的。
　　
　　二、公允價值內涵特點與會計職業判斷的關系
　　
　　對公允價值會計計量的應用依然存在很多爭議，其中爭議最大的就是公允價值計量的可靠性問題。由于公允價值計量的復雜性和不確定性，增大了會計師的職業判斷空間，而且在會計職業判斷的運用上和以往具有明顯不同，會更多地體現在對資產（負債）價值的估價上。與歷史成本、現行成本、現行市價等計量屬性相比較，在計量結果上，公允價值計量結果會更多地體現會計師的專業水準和職業判斷要素。會計師的職業判斷水平成為估價結果形成過程中的重要影響因素。在某種程度上，會計師的職業判斷能力左右著會計估價的責任風險，也是公允價值計量可靠性的重大影響因素。
　　會計師的職業判斷能力在公允價值計量中的重大影響，是由公允價值計量屬性本身的特點所決定的。歷史成本、現行成本、現行市價等計量屬性都各具有不同的特點，這些不同特點都可以從時態、空間、交易或事項的發生情況去識別，而公允價值卻是從一個全新的角度——公允市場價格來突出其獨特性。這一點已充分體現在各國公允價值的定義中。從定義中不難理解其內涵，“公平交易”、交易主體必須是“熟悉情況”和“雙方自愿”的原則，交易的前提是“持續經營”。
　　和歷史成本比較，歷史成本是以實際發生的交易為前提并從企業投入價值角度所進行的計量，而公允價值既可以基于實際交易也可以是假定的，是站在市場的角度采用公平的價值來計量的，隱含著對未來的假設和預測，使會計師的專業判斷從對現實經濟市場的觀察認識轉向對未來市場的分析判斷；從現行成本與公允價值的區別看，現行成本強調站在某企業主體角度的投入價值，而公允價值強調站在獨立于企業的主體的市場角度的市場價值，兩種計量屬性，會計職業判斷視野是截然不同的；現行市價與公允價值是最為接近的，與市場價值的聯系更為密切更直接，前者并不強調市價的公允性，即交易的市場是否公開，活躍無特定要求，而公允價值這一概念源于法律，法律意義上的公允價值是指得到公眾認可的價值，公允價值更強調的是市場的“公允性”，使會計師在價值計量中的職業判斷視角不同。而且，現行市價完全依賴于可觀察的市952b3abcdd84eaba8267003bb05a2e49場價格，而公允價值需要對市場信息的分析、綜合、預測和計算。這些信息可能是過去的、現在的、也可能是對未來的估計和假設。因此，從難易程度上相比而言，公允價值的計量更具復雜性和風險性，最鮮明的特點是現值估價技術在會計計量中的應用。
　　
　　三、公允價值計量應用與會計職業判斷
　　
　　新的會計計量手段和方法，對會計師的職業能力提出了更高的要求。大多數會計計量都是采用某種可觀察的，由市場決定的金額，比如已收到或支付的現金、現金等價物；而公允價值的計量更多地使用估計現金流量來決定某項資產或負債的賬面價值，由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間，貨幣又具有時間價值，因此，在計量中引入現值技術成為必然。現值技術計量過程中需要解決幾個重要問題，諸如對未來現金流量的估算，折現率的確定，估價方法的選擇等。
　　對未來事項的估計是建立在某種假設基礎上的，假設和估計是許多估價方法的內在組成部分，例如，當采用成本法進行公允價值的估價時，所依據的假設之一就是：企業資產的價值是由其成本所決定的。按照所采用的估價方法不同，所依據的假設也會有差異。雖然在會計準則中會對公允價值計量的重要假設和估計做出某些規定，但在估價過程中使用到的假設和估計所考慮因素的主觀程度不同；與計量過程相關的，重要而復雜的假設的數量也存在差異；作為假設基礎的未來事項的不確定性程度也有高低之分，所有這些，很大程度上需要會計師進行專業判斷。很顯然為了保證某種假設和估計的合理性，會計師需要考慮和關注總體的經濟環境，具體行業的經濟特點和發展趨勢，企業自身所處的個別經濟境況，以及當前的市場條件；把握企業自身的目標、戰略；估計與現金流量有關的風險。會計師對這些來自于外部和內部信息的整理、分析、資產定價相關參數的選取使用、資產風險的量化，帶有不同程度的主觀性，需要更多的職業判斷。
　　對估價方法的恰當使用，也需要會計師具備一定的職業判斷能力。不同行業、不同企業、不同資產或負債，所使用的估價方法是有差別的。常用的估價方法如成本法、市場法、收入法。估價方法本身沒有好壞之分，關鍵是使用得是否恰當。公允價值在會計計量上的應用，對會計職業行為的重大影響，需要會計職業人員思想觀念的轉變。由于歷史形成的原因，部分會計職業人員存在“大一統”意識，從眾心態，不善于區別情況運用會計職業判斷，不僅忽視所處經濟環境和技術條件等非會計因素的影響，而且在業務處理方法上也有盲目照搬的傾向，這些會計職業行為，在新的會計環境下，可能會使會計信息與交易或事項的實質相背離；使公允價值的精神實質在會計準則執行過程中因會計報表編制者缺乏相應的職業判斷能力而被扭曲。
　　公允價值的計量離不開基礎數據的支持，這些數據有不同的來源，對這些數據的準確性、完整性和相關性、使用的恰當性也需要會計師做出相應的職業判斷。
　　會計的確認、計量、披露離不開會計職業判斷，只是會計準則制定在原則導向與規則導向的問題的處理上，留給準則執行者的職業判斷空間大小不同而已。會計職業判斷在會計原則的遵循、會計政策的選擇、會計估計等方面都有所體現，而公允價值計量的會計職業判斷更多地體現在會計估計上，可以說，公允價值計量屬性的應用給會計職業判斷帶入了一個新領域，使會計準則的執行者不但是會計報表的編制者，而且還應該是估價師，也使會計職業判斷在價值評估中有所體現。
　　
　　四、用發展觀研究會計職業判斷，學會在公允價值計量會計模式下恰當運用會計職業判斷
　　
　　要用發展和動態的觀點進行會計職業判斷的研究和運用。會計理論與實務伴隨經濟的發展而發展。公允價值概念在會計領域的應用更不例外，公允價值成為會計計量屬性形成于市場發達國家，特別是美國，早在1996年美國的會計準則委員會（FASB）就在第7輯財務概念公告中推出《在會計計量中使用現金流量和現值》，經過發展完善逐步形成會計計量上的公允價值概念。這是知識經濟和信息社會的浪潮沖擊財務會計原有概念和原則的結果。公允價值計量模式的廣泛應用同時也需要比較成熟的市場經濟環境。市場競爭充分，公允價值才容易取得。
　　從目前我國會計準則引入公允價值的狀況看，更增加了我國會計師職業判斷的難度。理論上公允價值、全面收益及資產負債觀是緊密相聯的。在我國《基本會計準則》確立了歷史成本，穩健及實現原則，受經濟環境和市場條件的制約，我國只在金融業系列準則，企業合并等準則中全面引入公允價值，在《債務重組》、《非貨幣性交易》、資產減值等方面謹慎引入。和美國的財務概念公告不同，我國《基本準則》作為部門規章，一項法律規范，具有法律約束力，不僅僅對具體準則制定具有指導作用。新頒布的具體準則在實施中某些地方也具有對計量屬性的可選擇空間，例如：對投資性房地產的會計處理可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導，如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可以采用公允價值計量模式。對兩種計量模式的選擇，其會計處理結果對當期損益的影響是顯而易見的。會計專業判斷也是個權衡的過程，受企業所處商業環境、公司治理結構等條件的制約；受企業性質、經營目標和戰略，企業內部控制以及績效考核評價等多種因素的影響。是多種因素共同作用下的結果。加之我國特殊的經濟發展背景環境，公允價值計量在留給會計職業判斷較大空間的同時，更增大了會計職業判斷的難度。
　　總之，會計準則中有關公允價值計量的準確實施，還需要會計師的專業技術和職業判斷的支持。特別是，當市場交易不活躍，缺乏市場價格時，需要利用其他信息和價值計量技術確定公允價值，實際操作上，在對會計師專業技術水平提出更高要求的同時，也給專業判斷增加了困難。在新的會計環境下，不僅需要會計師掌握新的會計處理方法、程序，能夠恰當運用現值技術，而且要提高會計師的職業判斷能力。