固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃

稅收籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的現(xiàn)行稅法，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用納稅人的權(quán)利，根據(jù)稅法中的“允許”與“不允許”、“應(yīng)該”與“不應(yīng)該”以及“非不允許”與“非不應(yīng)該”的項目、內(nèi)容等，對經(jīng)營、投資、籌資等活動進(jìn)行旨在減輕稅負(fù)的謀劃和對策。企業(yè)的稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營管理策略的重要組成部分，是企業(yè)在遵守國家稅收政策法規(guī)的前提下，以降低成本、增加凈利潤為目的，利用優(yōu)惠政策、政策缺陷和靈活規(guī)定等因素，采取避重就輕的方法，使企業(yè)稅負(fù)得以延緩或減輕，從而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中，通過逐漸損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費用中的那部分價值。折舊的核算是一個成本分?jǐn)偟倪^程，即將固定資產(chǎn)取得成本按合理且系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。這不僅是為了收回投資，使企業(yè)在將來有能力重置固定資產(chǎn)，而且是為了把資產(chǎn)的成本分配于各個受益期，實現(xiàn)期間收入與費用的正確配比。由于折舊要計入產(chǎn)品成本，直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本的大小、利潤的高低和應(yīng)納稅所得額的多少，因此，折舊方法的選擇尤為重要。不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時間的差異。企業(yè)正是應(yīng)該利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法。下面介紹幾種常用的計算折舊的方法及其對所得稅的影響。

（一）年限平均法

年限平均法又稱直線法，是根據(jù)固定資產(chǎn)的原始價值扣除預(yù)計殘值，按預(yù)計使用年限平均計提折舊的一種方法。采用這種方法所計算的每期折舊額均是相等的。其計算公式為：

年折舊率＝（1－預(yù)計凈殘值率）／預(yù)計使用年限×100％

月折舊率＝年折舊率／12

月折舊額＝固定資產(chǎn)原價×月折舊率

采用年限平均法的特點是每年的折舊額相同，其計算比較簡單，但是缺點是固定資產(chǎn)在不同的使用年限發(fā)生的維修費用不同，維修費用將隨著其使用時間的延長而不斷增加，到資產(chǎn)的使用后期維修費和折舊額會大大高于固定資產(chǎn)購入的前幾年，從而影響企業(yè)的所得稅額和利潤。

（二）產(chǎn)量法

產(chǎn)量法是假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力會隨著使用程度而減退，因此，將年限平均法中固定資產(chǎn)的有效使用年限改為使用這項資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量。其計算公式為：

年折舊額＝每年實際產(chǎn)量／合計產(chǎn)量×（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計殘值）

產(chǎn)量法可以比較客觀地反映出固定資產(chǎn)使用期間的折舊和費用的配比情況。

（三）加速折舊法

加速折舊法又稱快速折舊法或遞減折舊費用法，其特點是在固定資產(chǎn)有效使用年限的前期多提折舊，后期則少提折舊，從而相對加快了折舊的速度，以使固定資產(chǎn)成本在有效使用年限中加快得到補償。加速折舊有多種方法，主要有雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

（1）雙倍余額遞減法。雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計算公式為：

年折舊率＝2／預(yù)計的折舊年限×100％

月折舊率＝年折舊率／12

月折舊額＝固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率

實行雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限到期以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計凈殘值后的余額平均攤銷。

（2）年數(shù)總和法。年數(shù)總和法又稱合計年限法，是將固定資產(chǎn)的原值減去凈殘值后的凈額率以一個逐年遞減的分?jǐn)?shù)計算每年的折舊額。這個遞減分?jǐn)?shù)分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年數(shù)的數(shù)字總和。其計算公式為：

年折舊率＝尚可使用年數(shù)／預(yù)計使用年數(shù)的年數(shù)總和

月折舊率＝年折舊率／12

月折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計凈殘值）×月折舊率

為了達(dá)到最佳稅收效益，企業(yè)在稅收籌劃中進(jìn)行折舊方法的選擇時應(yīng)考慮以下幾個方面的因素。

稅制因素的影響。折舊的計算和提取會影響企業(yè)的利潤水平和稅負(fù)的輕重，在不同的稅制條件下會使折舊對企業(yè)的利潤和稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。一般來說，在比例稅制下，如果各年的所得稅率不變，則選擇加速折舊法對企業(yè)較有利。這是因為采取加速折舊法，在最初的年份提取的折舊較多，在后期年份提取的折舊較少，使企業(yè)獲得延期納稅的好處。但是，如果未來所得稅稅率越來越高，則選擇平均年限法較有利。由于延緩納稅利潤與稅率高低成正比，因此，在未來所得稅稅率越來越高的情況下，往往會使以后年份增加的稅負(fù)大于延緩納稅的利益。在累進(jìn)稅制下，過高的利潤額會引起過高部分對應(yīng)稅率的偏高，從而使稅負(fù)偏高。在這種情況下，采用平均年限法，可以使企業(yè)的利潤避免忽高忽低，保持在一個相對穩(wěn)定的狀態(tài)，減少企業(yè)的納稅。

考慮資金時間價值因素的影響。從表面上看，在固定資產(chǎn)價值既定的情況下，無論企業(yè)采用什么折舊方法，也無論折舊年限多長，計算提取的折舊總額都是一致的。但是，由于資金時間價值因素的影響，企業(yè)會因為選擇的折舊方法不同，而獲得不同的收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。企業(yè)在比較各種不同的折舊方法帶來的稅收收益時，不能采用靜態(tài)的方法，僅就其中某一年度的折舊額及折舊帶來的稅收利益進(jìn)行比較，或?qū)⒄叟f年限內(nèi)各年的折舊額及折舊帶來的稅收籌劃簡單相加后進(jìn)行比較。而必須采用動態(tài)的方法，將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計算提取的折舊按當(dāng)時資本市場的利率進(jìn)行貼現(xiàn)后，計算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計算提取的折舊費用的現(xiàn)值總和。然后，比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和，選擇效益最大的方案。

考慮企業(yè)各年收益的分布情況。在比例稅制環(huán)境下，如果未來稅率不變且企業(yè)各年的收益較均衡，則采用加速折舊法對企業(yè)節(jié)稅較有利；如果是在累進(jìn)稅制環(huán)境下，且企業(yè)的收益早期高、晚期低并有降低趨勢的話，則采用加速折舊方法給企業(yè)帶來的籌劃收益額會更大。這是因為加速折舊法早期提取的折舊額大，晚期提取的折舊額小，剛好與企業(yè)早期利潤高、晚期利潤低成比例配合；使企業(yè)各年的收益均衡分布，可以避免因企業(yè)某一時期收益過高給企業(yè)帶來的高稅負(fù)。

舉例：

某企業(yè)固定資產(chǎn)原值80000元，預(yù)計殘值2000元，使用年限5年。該企業(yè)利潤（含折舊）和年產(chǎn)量如表①所示。該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。

下面分別運用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，計算每年的應(yīng)納所得稅額，分析比較一下企業(yè)在采用不同的折舊方法下繳納所得稅的情況，如表②所示。

籌劃方案1：

從表②可見，雖然用四種不同方法計算出來的累計應(yīng)納所得稅額在量上是相等的，均為42900元，但是，第一年適用雙倍余額遞減法計算折舊時應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用產(chǎn)量法計算折舊時應(yīng)納稅額最多。總的來說，運用加速折舊法計算折舊時，開始的年份可以少納稅，把較多的稅負(fù)延遲到以后的年份繳納，相當(dāng)各種不同折舊方法下的應(yīng)納稅額從政府處依法取得了無息貸款。

籌劃方案2：

為了方便比較，我們把貨幣的時間價值考慮進(jìn)來，將各年的應(yīng)納稅額都折算成現(xiàn)值，并累計起來。假定銀行利率為10％，其結(jié)果如下：

運用直線法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36503．60元；運用產(chǎn)量法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36231．50元；運用雙倍余額遞減法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為34892．10元；運用年數(shù)總和法計算折舊時，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為35145．00元。

從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用直線法計算折舊時，稅額最多。原因在于，加速折舊法在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。在運用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法）計算折舊時，由于直線法將折舊均勻地分?jǐn)傆诟髂甓龋a(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來分?jǐn)傉叟f額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅基。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。

總之，固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃是在全面了解企業(yè)的納稅環(huán)境，利用企業(yè)可以選擇的不同折舊方法，起到企業(yè)所得稅延遲繳納的作用，獲得資金的時間價值最大的方案即為最佳方案。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：武漢市第一醫(yī)院）

編校：楊彩霞