新會計準(zhǔn)則的國際趨同之我見

為了指導(dǎo)會計實務(wù)，西方發(fā)達國家的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)和國際會計協(xié)調(diào)組織均先后制定了財務(wù)報告的概念框架。美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了系列《財務(wù)會計概念公告》（SFAC）；國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布了《編制和呈報財務(wù)報表的框架》，它是以FASB的財務(wù)會計概念框架為基礎(chǔ)所形成的；英國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ASB）發(fā)布了《財務(wù)報告原則公告》，它則是參考（IASC）的概念框架加以制定的；聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）制定了《財務(wù)報表的目標(biāo)與概念》。美國FASB的概念框架形成的時間最早；但在內(nèi)容上，英國ASB的“原則公告”卻比較完善和詳細。以上概念框架雖然名稱不同，但均是由一系列基本概念構(gòu)成的首尾一貫、邏輯一致的理論體系。我國也于1992年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，實際上是我國的基本會計準(zhǔn)則，雖然在地位上不同于西方的概念框架，但在內(nèi)容體系方面仍存在相似之處。2005年6月，財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（征求意見稿）》。2006年2月15日，財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則，這標(biāo)志著中國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立，正如財政部部長金人慶所言，新準(zhǔn)則的發(fā)布是“我國會計審計史上新的里程碑”，標(biāo)志著中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則最終實現(xiàn)了全面接軌。本文將先討論世界范圍內(nèi)會計準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀，之后重點討論我國新會計準(zhǔn)則對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

一、會計準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）主席大衛(wèi)·泰迪認為，到2006年初，允許或要求采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家和地區(qū)將超過100個，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將在世界主要資本市場上得到統(tǒng)一應(yīng)用。目前正是會計準(zhǔn)則大一統(tǒng)的大好時機。在各國會計準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則趨同過程中，相應(yīng)地形成了多方面的保障機制。主要表現(xiàn)在：

（一）IASB按照國際趨同要求，進行全面結(jié)構(gòu)性重組，創(chuàng)建了推進國際準(zhǔn)則趨同化發(fā)展的新機制。2001年IASC準(zhǔn)則制定機構(gòu)與會計職業(yè)界“脫鉤”，改組為一個獨立的法律實體（IASB）。IASB采取與各國準(zhǔn)則制定機構(gòu)合作策略，與美、英、加、澳、德、法、日7國準(zhǔn)則制定機構(gòu)建立戰(zhàn)略伙伴關(guān)系，通過咨詢委員會等渠道，與發(fā)展中國家建立了溝通協(xié)商機制。IASB已由原來的各國會計準(zhǔn)則“協(xié)調(diào)者”變成了“全球會計準(zhǔn)則”制定者。

（二）國際會計準(zhǔn)則得到眾多國際組織認可，形成了IASB與國際組織合作推廣國際準(zhǔn)則的慣例。IASB不失時機地調(diào)整立場和政策，不斷提高國際會計準(zhǔn)則權(quán)威性的策略得到國際組織和許多國家領(lǐng)導(dǎo)人的“實質(zhì)性權(quán)威”支持，并合作開展了推廣國際會計準(zhǔn)則的實際行動，如與證券委員會國際組織（IOSCO）合作，開發(fā)了核心準(zhǔn)則體系，IOSCO向包括美國在內(nèi)的全世界各主要資本市場推薦使用，并得到七國集團支持。國際貨幣基金組織、世界銀行等國際開發(fā)銀行也相繼要求貸款國家和企業(yè)按國際會計準(zhǔn)則提供財務(wù)信息。為更有效地推進貨物貿(mào)易，促進服務(wù)貿(mào)易開展，WTO也大力支持國際會計準(zhǔn)則的推廣。

（三）財務(wù)報告編制者和使用者對高度可比會計信息需求，為國際會計審計準(zhǔn)則的實際應(yīng)用提供了重要的動力機制。美國證券交易委員會主席唐納森西言簡意賅地闡述了資本對國際趨同的推動力量。“真正的趨同將使投資者更容易比較不同的投資機會，而無論這些投資機會在地理上相距多么遙遠……投資者們將推動會計體系的趨同，使之更透明，換言之，資本總會流向那些歡迎他的地方，總會待在那些能夠善待他的地方。”

總之，國際趨同不僅有機制的保證、有權(quán)威部門的認證、有經(jīng)濟力量的推動，而且還有趨同的時間表。會計準(zhǔn)則國際趨同化發(fā)展必然是大勢所趨。

二、我國會計準(zhǔn)則體系的內(nèi)容借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則

（一）內(nèi)容架構(gòu)趨同

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成。其中，基本準(zhǔn)則是綱，在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，基本相當(dāng)于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的《編報財務(wù)報表的框架》；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告做出的具體規(guī)定，現(xiàn)有具體準(zhǔn)則已經(jīng)基本涵蓋了所有的業(yè)務(wù)內(nèi)容；應(yīng)用指南是補充，是對具體準(zhǔn)則的操作指引，應(yīng)用指南類似于與各項國際財務(wù)報告準(zhǔn)則一并發(fā)布的應(yīng)用指南和實施指南以及相關(guān)的解釋公告。可見，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在內(nèi)容架構(gòu)上已基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

（二）具體準(zhǔn)則內(nèi)容趨同

1、將公允價值引入新會計準(zhǔn)則體系。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價值的應(yīng)用，我國原有會計準(zhǔn)則都幾乎不涉及公允價值。考慮到我國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，修訂后的準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。但總體上說，會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用較為謹慎。如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。”

2、合并財務(wù)報表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第6條規(guī)定，“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力”。這些規(guī)定與《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定一樣都強調(diào)了實質(zhì)控制。另外，新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論于側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)向側(cè)重實體理論。

3、非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。1995年財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》和1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》等規(guī)定，從未明確提及企業(yè)合并會計處理方法。從這些規(guī)范看，我國允許企業(yè)采用的合并會計方法實質(zhì)上是購買法，但從現(xiàn)行實務(wù)來看，企業(yè)合并主要是換股合并，加上公允價值難于取得，企業(yè)一般采用權(quán)益結(jié)合法。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中是禁止采用權(quán)益結(jié)合法的。在準(zhǔn)則體系的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定，在非同一控制下，“購買方在購買日作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，記入當(dāng)期損益”，從而將非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法規(guī)定為購買法。

4、金融工具會計準(zhǔn)則一直是國際會計準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容。如何有效地對金融工具進行確認和計量，完善金融工具會計準(zhǔn)則體系，一直以來是各國政策制訂部門的重要工作。我國在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際，出臺了《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報》等金融工具會計準(zhǔn)則。這四項準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個有機整體，其核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。同時規(guī)定，企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會計方法，但必須符合嚴格的條件，對公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分進行會計處理；企業(yè)的會計處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)各單項金融工具的特點及相關(guān)信息的性質(zhì)將其進行適當(dāng)歸類，以揭示金融工具的潛在風(fēng)險。因此，新會計準(zhǔn)則的建立，標(biāo)志著我國金融工具會計處理與國際會計準(zhǔn)則全面接軌，有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會計預(yù)警系統(tǒng)，及時揭示和披露交易決策的相關(guān)信息，引導(dǎo)衍生工具的有效運作，提高金融信息可比性和透明度。

（作者單位：江西省財政廳、江西省審計廳）