壽險(xiǎn)公司未到期責(zé)任準(zhǔn)備金納稅問題研究

目前國內(nèi)壽險(xiǎn)公司按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》的規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)，但隨著保險(xiǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，在《金融企業(yè)會計(jì)制度》頒布并實(shí)施后，保險(xiǎn)業(yè)稅收制度的滯后性已凸現(xiàn)。根據(jù)《金融企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，保險(xiǎn)公司在準(zhǔn)備金計(jì)量方面可選擇合理的會計(jì)政策，與稅法準(zhǔn)備金計(jì)量方法是根本不同的，這直接帶來了稅收征管及保險(xiǎn)公司申報(bào)的困難，同時(shí)會給保險(xiǎn)公司稅務(wù)管理帶來了很大風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)將壽險(xiǎn)公司未到期準(zhǔn)備金納稅問題分析如下：

一、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金提取的相關(guān)規(guī)定

（一）稅法規(guī)定。

現(xiàn)行《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》規(guī)定：保險(xiǎn)企業(yè)按規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在稅前扣除；未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指損益期在一年以內(nèi)（含一年）的財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)、意外傷害險(xiǎn)和健康險(xiǎn)業(yè)務(wù)，為承擔(dān)跨年度任提取的賠款準(zhǔn)備，按當(dāng)期自留保費(fèi)收入的50％提取。

（二）會計(jì)相關(guān)規(guī)定。

財(cái)政部1999年頒發(fā)的《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》規(guī)定：保險(xiǎn)企業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按當(dāng)期自留保費(fèi)收入的50%提取，但有條件的保險(xiǎn)公司在執(zhí)行上述規(guī)定的基礎(chǔ)上可按1／8法（又稱季平均法）、1／24法（又稱月平均法）或1／365法（又稱日平均法）提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。

財(cái)政部2002年度頒發(fā)的《金融企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)可按保險(xiǎn)數(shù)據(jù)精算結(jié)果提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。至于精算方法，也是指1／8法、1／24法或1／365法。

保監(jiān)會2004年12月頒發(fā)的《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法（試行）》規(guī)定：“保險(xiǎn)公司未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取，應(yīng)當(dāng)采用下列方法之一：（一）二十四分之一法（以月為基礎(chǔ)提取）；（二）三百六十五分之一法（以天為基礎(chǔ)計(jì)提）；（三）對于某些特殊險(xiǎn)種，根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)分布狀況，可以采用其他更為謹(jǐn)慎、合理的方法。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取方法一經(jīng)確定，不得隨意更改。”

保監(jiān)會2005年2月頒布的《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法實(shí)施細(xì)則（試行）》規(guī)定，“保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)采用二十四分之一法、三百六十五分之一法或者其他更為謹(jǐn)慎、合理的方法評估非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。”

二、對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的分析說明

（一）對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提方法的簡要分析。

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是保險(xiǎn)公司對短期險(xiǎn)（具體是一年期及以內(nèi)的財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)、意外險(xiǎn)、健康險(xiǎn)）未到期的、要在下一年度承擔(dān)賠款責(zé)任而提取的一種準(zhǔn)備金。一般假定，對于這些短期險(xiǎn)保單，其有效期內(nèi)每時(shí)刻發(fā)生保險(xiǎn)事故的概率是一樣的。這樣，一張保單要在下一年度承擔(dān)的保險(xiǎn)責(zé)任主要取決于保單下一年度的有效期限。假設(shè)一張一年期意外險(xiǎn)保單在×年11月1日取得保費(fèi)100元，其在這一年承擔(dān)了61天的保險(xiǎn)責(zé)任，在×＋1年還需要承擔(dān)304天的保險(xiǎn)責(zé)任。×年年末，為核算要在×＋1年要承擔(dān)的賠款責(zé)任，需要計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。為準(zhǔn)確計(jì)算，應(yīng)按照天數(shù)進(jìn)行提取，即本保單在×年承擔(dān)了61天的責(zé)任，在×＋1年還需要承擔(dān)304天責(zé)任，因此將本保單當(dāng)年尚未承擔(dān)的責(zé)任部分全額計(jì)提準(zhǔn)備金，金額為100元×304／365。但在實(shí)際中，由于保單巨大，逐單計(jì)算的工作量很大，保險(xiǎn)公司往往是直接按照保費(fèi)收入計(jì)算，而不是逐單提取。由此，產(chǎn)生了不同的計(jì)提方法：1／2法（又稱年平均法）、1／8法（又稱季平均法）、1／24法（又稱月平均法）或1／365法（又稱日平均法）提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。

現(xiàn)實(shí)中由于保險(xiǎn)公司取得保費(fèi)的時(shí)間和金額是不均勻的，候廣慶等（2005）認(rèn)為在不同方法下提取的金額可能存在較大差異，萬俊文（2002）認(rèn)為1／365法按照天數(shù)進(jìn)行提取，最接近或符合公司實(shí)際經(jīng)營情況，提取金額最為準(zhǔn)確，1／24法、1／8法次之，1／2法最不準(zhǔn)確。

（二）稅收職能理論對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金提取方法規(guī)定的要求。

稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，也是政府籌集財(cái)政收入的主要工具，稅收的這兩大職能，是制定任何稅收政策時(shí)要考慮的最重要因素。

1、從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整角度看。

目前，中國保險(xiǎn)業(yè)仍處于發(fā)展的初級階段，無論是在金融業(yè)中，還是在全部產(chǎn)業(yè)中，保險(xiǎn)業(yè)所占的比例都很小，稅收在促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)健康持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展方面理應(yīng)發(fā)揮更大的作用。允許保險(xiǎn)公司按照1／24法、1／365法等更為精確的方法，有利于更準(zhǔn)確的提取準(zhǔn)備金和核算險(xiǎn)種損益，有利于提高保險(xiǎn)公司的償付能力，有利于從長期促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展。稅法現(xiàn)行的1／2法不能準(zhǔn)確地提取準(zhǔn)備金，可能產(chǎn)生提取過多或過少的問題，對公司償付能力和經(jīng)營發(fā)展都可能產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)，甚至可能導(dǎo)致行業(yè)性危機(jī)。

2、從籌集財(cái)政收入角度看。

由于保險(xiǎn)公司保費(fèi)不是均勻流入的，根據(jù)稅法按照1／2法計(jì)提的準(zhǔn)備金與公司按照其他方法提取數(shù)產(chǎn)生差異。這種時(shí)間性差異，對一家公司而言，由于是對一年期及以內(nèi)的短期險(xiǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備金，在第二年就可以轉(zhuǎn)回；如果從全部保險(xiǎn)公司整體看，在同一年份有些公司調(diào)增應(yīng)納稅所得，有些公司調(diào)減應(yīng)納稅所得，相互之間基本可以相互抵銷。短期看，不同的提取方法對稅收收入是中性的，稅法從現(xiàn)行1／2法提取，改為按照更為謹(jǐn)慎、合理的方法，不會影響當(dāng)期稅收收入。從長期看，更為謹(jǐn)慎、合理的方法有利于促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)健康發(fā)展，有利于做大做強(qiáng)保險(xiǎn)業(yè)，稅源增加，稅收收入也就相應(yīng)增加了。總之，稅收職能相關(guān)理論要求稅法應(yīng)鼓勵(lì)1／24法、1／365法及其他更為謹(jǐn)慎、合理的提取方法并允許稅前列支。

三、現(xiàn)行稅收規(guī)定存在的問題

（一）稅法規(guī)定相對滯后于會計(jì)規(guī)定，造成兩者之間產(chǎn)生不必要的差異。

現(xiàn)行的《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》出臺于1999年，當(dāng)時(shí)保險(xiǎn)公司全部采用1／2法核算。為了與會計(jì)核算一致，稅法規(guī)定按照1／2法進(jìn)行稅前扣除。但近幾年保險(xiǎn)業(yè)的快速發(fā)展和合資保險(xiǎn)公司的紛紛成立，保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平得到很大提高，核算方法也逐步與國際接軌。對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取方法，基本上拋棄了以往的很不精確的1／2法，改用更先進(jìn)的1／8法、1／24法或1／365法，從而能夠更精確地核算險(xiǎn)種損益，也有利于促進(jìn)我國保險(xiǎn)業(yè)持續(xù)健康和諧發(fā)展。但稅法規(guī)定的稅前扣除規(guī)定一直沒有做相應(yīng)調(diào)整，仍然只允許按照1／2法進(jìn)行稅前列支，相對滯后于會計(jì)相關(guān)規(guī)定，已經(jīng)不能適應(yīng)保險(xiǎn)公司的現(xiàn)實(shí)核算水平。由于兩者之間產(chǎn)生不必要的差異，公司為計(jì)算應(yīng)交所得稅，必須按照稅法規(guī)定重新進(jìn)行計(jì)算，并就其差異進(jìn)行納稅調(diào)整，增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

（二）稅收征管中應(yīng)注意的問題。

現(xiàn)行政策在執(zhí)行過程中，各方面對扣除標(biāo)準(zhǔn)的理解存在很大歧義。根據(jù)政策規(guī)定本身和稅法規(guī)定，對兩者之間存在的差異，應(yīng)認(rèn)定為時(shí)間性差異，凌飛等認(rèn)為對于這種差異性在征稅中應(yīng)允許保險(xiǎn)公司在準(zhǔn)備金調(diào)整方面按照稅法的要求全額調(diào)整。如果企業(yè)提取的金額大于1／2法下提取的金額，則企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得；如果企業(yè)提取的金額小于1／2法下提取額，則應(yīng)允許企業(yè)調(diào)減應(yīng)納稅所得。但目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行尺度不一，且一些地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對政策存在錯(cuò)誤理解，對不同方法下的差異作為永久性差異，采用歧視政策，選用就高不就低的方法，只允許調(diào)增應(yīng)納稅所得，而不允許調(diào)減，增加了稅基和保險(xiǎn)公司的實(shí)際稅負(fù)。

四、改進(jìn)建議

改革開放以來，保險(xiǎn)業(yè)保持了30％左右的年均增長速度，是國民經(jīng)濟(jì)中發(fā)展最快的行業(yè)之一。盡管如此，保險(xiǎn)業(yè)的稅收管理制度卻相對落后，嚴(yán)重滯后于保險(xiǎn)公司的實(shí)踐活動，尤其是準(zhǔn)備金的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)已脫離了保險(xiǎn)公司的實(shí)際情況，針對這種現(xiàn)狀，筆者建議對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的稅前扣除政策進(jìn)行改進(jìn)：

（1）對保險(xiǎn)公司按照1／8法、1／24法或者其他更為謹(jǐn)慎、合理的方法提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，這樣才能提高保險(xiǎn)公司的償付能力、規(guī)避經(jīng)營中的風(fēng)險(xiǎn)；

（2）允許稅前據(jù)實(shí)扣除，有利于促進(jìn)保險(xiǎn)公司的長期健康發(fā)展，減少企業(yè)的稅負(fù)。

····參考文獻(xiàn)·············

［1］江西省國家稅務(wù)局.轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知［EB/OL］.http://www.jx-n-tax.gov.cn.

［2］注冊會計(jì)師網(wǎng).保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度［EB/OL］.http://www.bicpa.org.

［3］候廣慶，王維紅.略論未到期責(zé)任準(zhǔn)備金核算及其對利潤的影響[J].中國保險(xiǎn)，2006，（2）：18－22.

［4］毛曉梅.保險(xiǎn)業(yè)處于初級階段，吳定富呼吁勿以保費(fèi)論英雄[N].中國青年報(bào)，2004－04－06.

［5］凌飛，田麗麗.財(cái)險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金納稅問題研究[J].金融會計(jì)，2004，（7）：62－64.

（作者單位：南昌航空大學(xué)、江西省審計(jì)廳、太平洋人壽險(xiǎn)公司）