新舊會計處理債務重組差異的比較

　　【摘要】為了更好地理解新《企業會計準則》下債務重組的會計處理，本文就其新舊準則規定作比較分析。
　　
　　一、以現金清償債務
　　
　　（一）債務人會計處理：新準則規定債務人將債務重組的賬面價值與實付現金的差額，計入當期損益。舊準則規定將重組債務的賬面價值與實付現金的差額，確認為資本公積。
　　（二）債權人會計處理：新準則規定債權人重組債務的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。舊準則規定債權人將重組債權的賬面余額與收到現金之間的差額，計入當期損益。
　　例1：甲公司欠乙公司應付賬款10萬元。因甲公司財務困難，經甲乙公司協商，達成重組協議：甲公司以轉賬支票一張，金額6萬元，償還所欠乙公司全部債務。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備1萬元。
　　舊準則下：債務人甲作：借：應付賬款—乙公司10；貸：銀行存款6；資本公積—其他資本公積4。債權人乙作：借：銀行存款6；壞賬準備1；營業外支出—債務重組損失3；貸：應收賬款—甲公司10
　　新準則下：債務人甲作：借：應付賬款—乙公司10；貸：銀行存款6；營業外收入—債務重組收益4。債權人乙作：借：銀行存款6；壞賬準備1；營業外支出—債務重組損失3；貸：應收賬款—甲公司10
　　由此可看出，債務人發生了變化，而債權人則沒有變化。債務人將債務重組的賬面價值與實際支付現金之間的差額，舊準則計入資本公積，新準則計入營業外收入，這使債務人執行新準則后，將增加企業凈利潤。采用舊準則時，債務人的債務重組利得雖計入資本公積，但稅法規定仍需繳納所得稅。采用新準則后，會計處理與稅法規定是一致的，不會影響企業的應納稅所得額，企業稅負沒有改變。
　　
　　二、以非現金資產清償債務
　　
　　（一）債務人會計處理：新準則規定債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益；舊準則規定債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。
　　（二）債權人會計處理：新準則規定債權人對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額計入當期損益。舊準則規定債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。
　　例2：甲公司欠乙公司購貨款60萬。甲公司因財務困難，短期內不能支付貨款。經協商，甲公司以其生產的產品償還債務，該產品的公允價值45萬，其實際成本34萬。同時，甲公司按公允價值開出增值稅專用發票一張，增值稅率為17%，增值稅額為7.65萬元。乙公司已計提壞賬準備2萬元。
　　舊準則下：債務人甲作：借：應付賬款—乙公司 60；貸：庫存商品34；應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）7.65；資本公積—其他資本公積 18.35。債權人乙作：借：庫存商品 50.35；應交稅金—應交增值稅（進項稅額）7.65；壞賬準備 2；貸：應收賬款—甲公司 60
　　新準則下：債務人甲作：借：應付賬款—乙公司60；貸：主營業務收入45；應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）7.65；營業外收入—債務重組收益7.35；同時結轉成本：借：主營業務成本34；貸：庫存商品34。債權人乙作：借：庫存商品45；應交稅金—應交增值稅（銷項說額）7.65；壞賬準備2；營業外支出—債務重組損失5.35；貸：應收賬款—甲公司60
　　由此可見，新準則下債務人視同銷售，確認收入，結轉成本，同時確認債務重組收益，這使債務人凈利潤增加。債權人接受的非現金資產入賬價值發生了改變，并確認重組損失，使債權人凈利潤減少，兩者稅負都沒變。
　　
　　三、將債務轉為資本
　　
　　（一）債務人會計處理：新準則規定債務人應當將債權人放棄債權而享有的股份面值總額確認為股本（或實收資本），股份的公允價值總額與股本（或實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。舊準則規定債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。
　　（二）債權人會計處理：新準則規定債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。舊準則規定債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。
　　例3：甲公司銷售產品給乙公司。同時收到乙公司簽發并承兌的一張面值為10萬元、年利率為5％、期限為6個月的到期還本付息的票據。期限到時，乙公司發生財務困難，無法兌現票據，經雙方協商，甲公司同意乙公司其普通股抵償該項票據。假設普通股的面值為1元，乙公司以1萬股抵償該項債務，股票市價為4元/股，印花稅稅率為0.5％。同時，假定乙公司辦妥有關增資手續。甲公司享有股份為乙公司總股份的0.1％。
　　舊準則下：債務人乙作：借：應付票據（10+10×5％÷2）10.25；貸：股本1；資本公積—股本溢價9.25。同時借：管理費用—印花稅0.02；貸：銀行存款0.02。債權人甲作：借：長期股權投資—乙公司10.27；貸：應收票據10.25；銀行存款0.02
　　新準則下：債務人乙作：借：應付票據10.25；貸：股本1；資本公積—股本溢價3；營業外收入—債務重組收益6.25；同時：借：管理費用—印花稅0.02；貸：銀行存款0.02。債權人甲作：借：長期股權投資—乙公司（4+4×0.5％）4.02；營業外支出—債務重組損失6.25；貸：應收票據10.25；銀行存款0.02
　　可以看出，新準則下債務人產生債務重組收益，使凈利潤增加；債權人投資成本的入賬價值也發生變化，其由債務重組的賬面價值改為公允價值入賬，產生的債務重組損失使凈利潤減少。因新會計準則與稅法一致，債權人和債務人無需作納稅調整。
　　
　　四、修改其他債務條件的會計處理
　　
　　（一）債務人會計處理：新準則規定債務人應當將修改債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合預計負債確認條件的，還需扣減預計負債后的差額，計入當期損益。舊準則規定如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。如涉及或有支出，應包括在將來應付金額中。
　　（二）債權人會計處理：新準則規定債權人應當將修改債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的入賬價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的入賬價值之間的差額，計入當期損益。如涉及或有應收金額，債權人不應確認。舊準則規定如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將減記的金額確認為當期損失；如果其等于或小于將來應收金額，債權人不作賬務處理。如涉及或有收益，不應包括在將來應收金額中，待收到時確認為當期收益。
　　例4：2006年9月10日，甲公司向乙公司銷售甲產品一批，價款30萬元，增值稅5.1萬元。雙方商定于2006年11月10日結算貨款。由于乙公司財務困難，直到2006年12月31日，仍然未償還貨款。甲公司已計提壞賬準備3.51萬元。2007年2月20日，經雙方協商，達成重組協議：甲公司豁免乙公司5.1萬元貨款，其余30萬元欠款應于2007年12月31日全部償還。2月20日，雙方處理如下：
　　舊準則下：債務人乙作：借：應付賬款—甲公司35.1；貸：應付賬款—債務重組30；資本公積—其他資本公積5.1。債權人甲作：借：應收賬款—債務重組30；壞賬準備3.51；營業外支出—債務重組損失1.59；貸：應收賬款—乙公司35.1
　　新準則下：債務人乙作：借：應付賬款—甲公司35.1；貸：應付賬款—債務重組30；營業外收入—債務重組收益5.1。債權人甲作：借：應收賬款—債務重組30；壞賬準備3.51；營業外支出—債務重組損失1.59；貸：應收賬款—乙公司35.1
　　由此可看出，新準則下債務人會計處理發生了變化，確認債務重組收益，凈利潤增加；債權人會計處理沒有發生變化。
　　例5：仍以上題例：假設2007年2月20日，經雙方協商，達成重組協議：甲公司豁免乙公司5.1萬元貨款，其余30萬元欠款應于2007年12月31日全部償還。協議還規定，如果乙公司年末，經計算該公司全年盈利，甲公司還應按重組后債務加收10％，即3萬元的利息。乙公司根據推算：年末很可能盈利。則雙方會計處理如下：
　　舊準則下：債務人乙作：借：應付賬款—甲公司35.1；貸：應付賬款—債務重組33；資本公積 —其他資本公積 2.1。債權人甲作：借：應收賬款—債務重組30；壞賬準備3.51；營業外支出—債務重組損失1.59；貸：應收賬款—乙公司35.1
　　新準則下：債務人乙作：借：應付賬款—甲公司35.1；貸：應付賬款—債務重組30；預計負債3；營業外收入—債務重組收益2.1。債權人甲作：借：應收賬款—債務重組30；壞賬準備3.51；營業外支出—債務重組損失1.59；貸：應收賬款—乙公司35.1
　　由此可看出，在涉及或有支出時，債務人會計處理發生較大的變化，或有支出不含在應付賬款中，而單獨在預計負債中反映，并確認債務重組收益，債務人利潤增加；而稅法一般不確認預計負債，這屬于時間性差異。