新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計(jì)處理問題初探

　　【摘要】新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對我國企業(yè)合并會計(jì)處理的原則和方法作了完整的規(guī)范，為我國企業(yè)合并交易的開展奠定了基礎(chǔ)。本文分析了我國企業(yè)合并會計(jì)處理的現(xiàn)狀，介紹了新準(zhǔn)則兩種處理方式并存的格局，并提出了修訂權(quán)益法的概念。
　　
　　美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家施蒂格勒在論述并購與公司成長關(guān)系時(shí)曾說過：“沒有一家美國大公司不是通過某種程度、某種方式的兼并而成長起來的，幾乎沒有一家大公司主要是靠內(nèi)部擴(kuò)張成長起來的”。這句話一定程度上說明了并購對公司成長的重要作用，在市場競爭日趨激烈的環(huán)境下，并購已成為許多企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整和轉(zhuǎn)變的法寶。近年來，我國企業(yè)并購業(yè)務(wù)頻繁，與傳統(tǒng)的現(xiàn)金并購相比，并購方式也發(fā)生了新的變化，由此引發(fā)企業(yè)并購會計(jì)處理中存在的一系列問題。
　　
　　一、我國企業(yè)合并會計(jì)處理的現(xiàn)狀
　　
　　（一）企業(yè)合并的概念及處理方法不明確
　　我國《公司法》和《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》中說明了企業(yè)合并的幾種方式，但并沒有對企業(yè)合并的概念給出明確的定義。于2007年1月1日在上市公司實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》，雖然給出了企業(yè)合并的概念，但那只是會計(jì)上的概念，是針對“報(bào)告主體”而言的，并非法律意義上的概念。另一方面，企業(yè)合并會計(jì)處理方法沒有明確的定義。無論從我國現(xiàn)階段的規(guī)范化文件（包括于2007年1月1日在上市公司實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》），還是從合并會計(jì)處理實(shí)務(wù)中，均未對“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”這兩種企業(yè)合并會計(jì)處理方法做出明確定義，只是對操作方法作了規(guī)定。
　　（二）缺乏對有關(guān)企業(yè)合并會計(jì)處理方法的普遍規(guī)范
　　目前，我國只對吸收合并方式的兩種情況即被兼并方保留法人資格和喪失法人資格作了會計(jì)處理規(guī)定，但沒有有關(guān)企業(yè)合并會計(jì)處理方法方面的統(tǒng)一的規(guī)范性文件，諸如能普遍實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》。與此不同的法規(guī)之間的規(guī)定也不統(tǒng)一。在《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》中規(guī)定采用的“購買法”，與在《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定的采用“購買法”的處理辦法不一樣。
　　（三）我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定以及實(shí)務(wù)操作同國際準(zhǔn)則的差距
　　我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的會計(jì)處理方法比較接近于購買法，而實(shí)際操作中卻大多數(shù)采用權(quán)益結(jié)合法。國際準(zhǔn)則只規(guī)定了購買法，取消了權(quán)益結(jié)合法，而且，同樣的購買法與國際慣例也不一致。
　　
　　二、新準(zhǔn)則下企業(yè)合并準(zhǔn)則主要特點(diǎn)分析
　　
　　新準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)；合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，計(jì)入初始計(jì)量金額或抵減溢價(jià)收入、留存收益。
　　（一）將同一控制下的企業(yè)合并納入準(zhǔn)則體系
　　從國際上適用的企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則來看，無論是國際準(zhǔn)則還是美國的準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外，而我國合并準(zhǔn)則對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中尚未規(guī)范的同一控制下的企業(yè)合并作了規(guī)范。目前，我國國有企業(yè)及國有控股企業(yè)在中國經(jīng)濟(jì)中仍然占有較大比重，在企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國有股絕對控股現(xiàn)象比較普遍，我國實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的企業(yè)合并大多屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)或中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，因此將同一控制下的企業(yè)合并納入準(zhǔn)則的適用范圍。
　　新準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并采用的會計(jì)處理方法是權(quán)益法。首先是基于對從同一控制下企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考慮。由于這種合并發(fā)生在同一所有者控制的企業(yè)之間，并購本身沒有市場競爭的環(huán)境作為支撐，其合并行為更多地代表了所有者的意愿，合并對價(jià)或發(fā)行股票的價(jià)值不一定是雙方完全出于自愿的結(jié)果。因此，不能將其看作真正的公允價(jià)值，以資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值計(jì)量更為可靠。其次，從股權(quán)互換的現(xiàn)狀看，中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的上市公司之間的換股合并，目前我國上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市價(jià)，即使部分股權(quán)已上市流通，其價(jià)格往往受市場投機(jī)因素的作用而不能反映其真正價(jià)值。因此，在股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)存在困難的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法更易于操作。
　　（二）非同一控制下企業(yè)合并采用購買法
　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不受同一方控制的企業(yè)之間出于戰(zhàn)略考慮而進(jìn)行的并購將越來越普遍，這種交易是在開放的市場環(huán)境下進(jìn)行的，交易價(jià)格是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，因此應(yīng)采用購買法核算，將取得的資產(chǎn)、負(fù)債統(tǒng)一在公允價(jià)值這一計(jì)量屬性下，以提高會計(jì)信息的清晰度與可比性。新合并準(zhǔn)則對購買法的這一規(guī)范體現(xiàn)了我國對公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的接受，順應(yīng)了國際上對于交易必須以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的核算原則，在購買法成為國際合并會計(jì)方法發(fā)展趨勢的背景下，合并準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑縮小了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。非同一控制下企業(yè)合并采用購買法，是我國企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則逐步向國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的關(guān)鍵性步驟。
　　
　　三、規(guī)范我國企業(yè)合并會計(jì)處理的新舉措
　　
　　首先，必須盡快普遍實(shí)施《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》等有關(guān)企業(yè)合并會計(jì)處理的規(guī)范性文件，修改和完善與企業(yè)合并有關(guān)的現(xiàn)行法規(guī)和規(guī)章，形成統(tǒng)一、完善、配套實(shí)施的企業(yè)合并規(guī)范性文件體系。
　　其次，在建立和完善企業(yè)合并規(guī)范性文件時(shí)，特別是在制定企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則及其實(shí)施指南時(shí)，應(yīng)該對包括企業(yè)合并、購買法和權(quán)益結(jié)合法等做出嚴(yán)格的定義，對不同合并方式下的具體會計(jì)處理方法的運(yùn)用做出具體的規(guī)定，如各種會計(jì)處理方法的適用條件、資產(chǎn)入賬價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)、合并日及合并日后合并報(bào)表的編制、商譽(yù)的確定與攤銷等等。
　　最后，在建立和完善企業(yè)合并規(guī)范性文件時(shí)，既要參考國際會計(jì)準(zhǔn)則，保持一定的協(xié)調(diào)統(tǒng)一性，又要考慮我國目前市場環(huán)境與會計(jì)環(huán)境的具體情況；既要考慮與現(xiàn)有法律、法規(guī)、規(guī)章制度接軌，又要考慮解決企業(yè)合并中的具體問題。
　　鑒于此，筆者認(rèn)為，我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法應(yīng)該統(tǒng)一采用購買法，這是因?yàn)椋翰捎脝我坏姆椒ㄓ欣谔岣邥?jì)信息質(zhì)量；統(tǒng)一采用購買法，與國際會計(jì)處理方法協(xié)調(diào)一致；統(tǒng)一采用購買法，采用購買法符合會計(jì)理論的要求；統(tǒng)一采用購買法，采用購買法可以防止企業(yè)合并方式人為操縱利潤。但是，統(tǒng)一采用購買法面臨著被并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的合理確定。由于我國目前尚不具備使用公允價(jià)值的條件，包括證券市場、評估市場等方面的不成熟。因此，目前我國采用的購買法還不能完全同國際慣例那樣按公允價(jià)值入賬，必須對購買法予以相應(yīng)修正，即以賬面價(jià)值代替公允價(jià)值作為被并企業(yè)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，這樣既解決了方法的多樣性引起的會計(jì)信息的混亂，又符合我國國情，便于操作，同時(shí)又與國際接軌。當(dāng)然，采用賬面價(jià)值代替公允價(jià)值的這種修正后的購買法，與國際慣例不完全一致，這就要求我國出臺相應(yīng)的銜接政策。就目前而言，必須將我國實(shí)施的賬面價(jià)值替換成按國際慣例實(shí)施的公允價(jià)值以及如何進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整做出明確的規(guī)定，這樣，遠(yuǎn)比采用權(quán)益結(jié)合法調(diào)整成購買法下的會計(jì)信息的披露成本要低得多。就長遠(yuǎn)而言，我國應(yīng)致力于完善購買法的工作，特別是規(guī)范和完善評估市場。隨著我國證券市場、資產(chǎn)評估市場及其他條件的不斷成熟，屆時(shí)，再由修正后的購買法轉(zhuǎn)變成與國際慣例相一致的完整意義上的購買法，這樣比先采用權(quán)益結(jié)合法，然后等條件成熟了再采用購買法的各項(xiàng)成本要低得多。