論我國財務會計概念框架的構建

　　【摘要】財務會計概念框架對會計準則的制定有著重要的指導性作用。筆者通過對新會計準則的基本準則進行了分析，就如何構建我國的財務會計概念框架作了探討。認為在會計國際化的今天，盡快建立我國的財務會計概念框架已是大勢所趨。
　　
　　財政部于2006年2月15日發布了由1項基本準則與38項具體準則構成的完整的企業會計準則體系。《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）在整個企業會計準則體系中屬于最高層次，對各項具體會計準則起著統馭作用。目前，我國雖然還未明確頒布概念框架性質的公告，但很多學者認為，2006年2月15日新頒布的《企業會計準則—基本準則》（以下簡稱新基本準則）是我國現階段的財務會計概念框架。
　　筆者認為，雖然我國新基本準則和財務會計概念框架在準則制定過程中，有著相似的作用，但新基本準則與財務會計概念框架畢竟不同，通過基本會計準則與財務會計概念框架的比較，筆者試著對我國的財務會計概念的構建提出觀點。
　　
　　一、會計準則與財務會計概念框架的關系
　　
　　財務會計概念框架，也稱財務會計概念結構（英文為CF），是指一套可用來并評價會計準則的基本理論框架。概念結構是由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則，并對財務會計和報告的性質，作用和局限性做出規定。筆者認為，財務會計概念框架實質上就是一些財務會計最為基本的概念，他們相互關聯，形成一個完整的框架體系，目的在于指導會計準則的制定或應用。研究財務會計概念框架的意義在于：
　　（一）可以為制定會計準則提供理論基礎。會計準則是現代理論體系的核心內容，要使準則與會計理論其他要素前后一致，形成一體，并且保持會計準則的有用性和相對穩定性，必須系統、全面地研究財務會計概念框架。
　　（二）可以抵制準則制定過程中各利益集團的壓力。由于會計準則的制定具有一定的經濟后果，有人甚至認為具有宏觀影響，準則制定過程被認為帶有政治色彩或是一個政治化過程。因此，制定出規范化的CF，可以有效地幫助制定機構保持中立，保證準則的技術性、理論性和民間性，保證會計準則體系的完整性，抵制外部利益集團的壓力和干涉，提高會計準則的公認性。
　　（三）可用來評估已經發布的會計準則。據以對原準則做出修訂，又可為新會計準則的制定指明方向，彌補準則中的某些缺陷，而且還可以為重大會計問題的解決提供理論上的支持，為尚無正式準則規范的業務提供原則性指導。
　　（四）有助于會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的，內容，性質以及局限性，據以做出恰當的分析判斷和正確的經營決策。
　　（五）有利于對會計理論諸要素進行科學的界定。把握準則內涵和外延，便于人們準確地掌握和運用，促進會計理論各要素規范化，并根據不斷變化，豐富與發展會計觀念，以適應環境變化的需要。
　　（六）有利于現代會計理論的深入發展和觀念更新。通過CF的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經濟環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。
　　（七）可以節約準則的制定費用。CF可以為準則的制定指明方向，減少中間環節，同時可以相對減少準則文告的數量和復雜性。
　　
　　二、基本會計準則與財務會計概念框架的不同
　　
　　（一）從我國基本會計準則的適用范圍看，雖然說它適用于我國境內的所用企業，但在實際運行中越來越凸顯出缺乏調整力度的問題。許多企業的會計人員感到無所適從，CF作為評估、理解和發展具體準則的理論依據，不存在適用范圍問題。
　　（二）基本準則側重于基本會計概念的簡要描述。一般是粗線條、抽象化的，有的條款不可避免讓人一時難以理解和接受，而概念框架則可以對這些概念所隱含的一些重要理論問題加以充分論述和詳細說明，即使一些深奧的理論問題，也會變得容易理解。
　　（三）概念框架的構造方法一般可分為“描述法”和“約定法”兩種。目前較為流行的是“約定法”。我國會計準則從形式上看似乎是“約定法”，但實質上基本會計準則為遵循嚴格的演繹推理過程，很難找到上述的演繹軌跡。
　　（四）基本會計準則的作用范圍有兩個：直接規范會計實務，指導會計制度的制定，這與一般概念框架所設定的用途大相徑庭。CF的主要作用在于，評價現有的會計準則，指導未來的會計準則。但只有當出現任何權威性準則公告都未曾規范的新問題時，概念框架才可以為這些問題的處理提供參考。
　　（五）概念框架的界定是會計信息系統中最基本的問題，這些問題與系統所處的社會環境有著密切的聯系。以會計信息的使用者為例，西方發達國家有著發達的資本市場和以股份為主體的現代企業制度。為促進資本市場有效配置，準則的制定針對的是以投資者、債權人為主體的企業外部信息用戶。基本準則將財務信息界定為政府，企業外部的有關方面及企業內部管理部門，其所界定的目標具有自己的特色，但與目標相關的一些基本原則又是西方的，整體上缺乏系統性。
　　（六）以準則的形式表達會計基本理論，也會使基本準則與具體會計準則之間的重復、矛盾難以避免，這在我國的企業會計準則和已經發布的具體會計準則中已經屢見不鮮。而以CF取代基本會計準則，既可以擺脫當前企業會計準則不倫不類的尷尬境地，又能解除會計實務界無所適從的困惑。
　　因此，筆者認為，作為指導會計準則制定的會計理論的概念框架，旨在指導未來會計準則的制定即并非是對現行的會計實務處理的歸納與描述。理論研究應當具有前瞻性，不能因為基本會計準則可以發揮財務概念框架的作用或者因為會計實務的不成熟而推遲概念框架的構建。
　　
　　三、我國基本會計準則的創新與我國CF構建
　　
　　新頒布的基本會計準則的特色主要體現在：闡述了會計基本假設和會計目標，將其作為我國新基本準則的邏輯起點，在深入考察我國經濟環境的基礎上，科學而清晰地界定了會計信息可靠性與相關性的關系，創新性地定義了會計要素，使所有會計要素有機相連，并把會計要素的定義同確認結合起來。筆者認為，從我國新的基本會計準則內容來看，我國CF的構建有著三個特色部分，其中之一是以國際化研究和原則為導向，以會計目標和會計環境為邏輯起點，會計要素以國際標準進行確認。
　　因此，筆者認為，我國的CF應包括三個層次，第一層次主要包括會計目標、會計環境和會計假設；第二層次主要包括會計信息的質量特征和財務報表的基本要素；第三層次主要包括財務報表各要素的界定、確認、計量和報告。
　　（一）CF的邏輯起點
　　筆者認為，在我國新基本會計準則中，應將會計目標作為我國構建CF研究的邏輯起點。關于對會計目標的定位，則既體現了“受托責任觀”，又體現了“決策有用觀”，是對二者的有機統一。
　　會計目標是會計環境對會計提出的客觀要求；是會計實踐與會計理論的連接紐帶；是會計實踐活動的出發點和歸宿點。而會計目標是具體的，能推導出其它要素理論；同時會計目標在一定時期是相對穩定的。因此，以它作為邏輯起點構建的CF是比較穩定的。
　　（二）會計信息質量特征
　　我國新基本會計準則引入了公允價值計量模式。由此可以發現，在會計信息質量特征方面，正由傳統的以可靠性為主體，向以可靠性與相關性并重的方向轉變，這與受托責任觀和決策有用觀并重的會計目標是一致的。
　　筆者認為，會計信息質量特征包括會計信息內容質量和會計信息表述質量兩部分。財務信息內容質量在會計目標的指引下，由可靠性和相關性兩個主要質量、可理解性與可比性兩個次要質量構成。
　　
　　（三）會計要素
　　會計要素是會計對象的具體化。在《基本準則》中，明確資產的確認在滿足定義的前提下，還要同時滿足：
　　1.與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。
　　2.該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。否則不能作為資產列入資產負債表。相應地，將負債的確認標準明確為符合負債定義的義務，同時滿足：
　　1.與該義務有關的經濟利益很可能流出企業。
　　2.未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。在所有者權益和利潤要素中分別考慮了利得和損失因素，即考慮了直接計入所有者權益的利得和損失、直接計入當期損益的利得和損失。重新規范了收入和費用的定義，特別是在收入要素確認標準中體現實質重于形式的原則，即“收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”。
　　從上述幾個方面來看，新準則對會計要素的規范，充分體現了與國際會計準則的趨同，即會計要素確認標準的國際性。
　　會計要素的確認，主要解決四個問題，會計應否確認某一會計事項。根據和何種具體確認標準判定確認的范圍，會計何時確認該會計事項，會計如何確認及會計確認的基礎。筆者認為：目前關于會計確認內涵的解釋，擴充其外延，并細化會計要素的確認和計量標準，將財務報表之外的一些信息揭示也納入確認的范圍。此外，其他財務資料的量化也應該認為是確認。當然這樣做，就必須修改當前關于確認的含義和標準，并區別表內確認與表外確認以及確認與非確認新的界限。
　　（四）會計計量
　　會計實務中衍生的計量屬性主要有：歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值和公允價值，用于指導和評估會計標準的世界先行CF沒有系統地體現公允價值。這是一大缺陷，公允價值計量既有相關性，又具有合理的可靠性，我國新基本會計準則正是基于這一點的考慮，才引入了公允價值計量模式。
　　（五）會計準則制定模式
　　國際上已經有的概念框架中沒有對此作出明確的規定，而是體現在一系列的具體準則中，但這是一個應該在概念框架中明確的內容，我國CF應規定采用“原則基礎導向為主，規則基礎導向為輔”的會計準則制定模式。
　　（六）財務報告
　　美國的CF由FASB在第5輯概念公告中雖然提到了財務報表，卻沒有給出一個完整的財務報告體系。筆者認為構建中國的概念框架應將財務報告體系納入之，以保證概念框架的完整性。
　　總之，筆者認為，從我國新會計基本準則的內容來看，我國CF的雛形基本形成。構建完整的CF對我國會計理論和實務的發展都有著重要的意義。