再論我國大中型企業實施稅務會計核算的必要性

　　【摘要】本文分析了新企業會計準則與新稅法的實施影響，探討了我國大中型企業實施稅務會計核算的現實意義。
　　
　　財政部于2006年2月15日正式發布了新的企業會計準則體系，2007年1月1日起在上市公司中率先執行，并將于2008年在國有企業中全面施行。隨之而來的所得稅改革即將破繭而出、增值稅改革嘗試全面推廣，以這兩類稅種改革的啟動為契機，整個新一輪稅制改革也將迎來一個全面啟動的高潮期。
　　新《企業會計準則》與新《企業所得稅法》的同時實施，進一步加大了企業會計處理與稅法差異及其難度。據不完全統計，新企業會計準則實施后消除的稅法與舊會計準則差異有20多項，新增加的差異有40多項。目前企業會計準則與稅法的差異已達到100多項。其中既有一次性的永久性差異，又有若干跨年度的暫時性差異，影響范圍涉及到工業、商業、服務業、房地產業等幾乎所有的行業。因此，新會計準則與新稅法的實施，對于圍繞企業稅金征納的核算、監督與管理各方都將產生不同程度的影響。在此背景下，在我國大中型企業中，在現行財務會計核算之外，并行實施相對獨立的稅務會計核算也將具有一定的現實意義。
　　
　　一、《企業會計準則》與新稅法的實施影響分析
　　
　?。ㄒ唬Υ笾行推髽I財務會計核算和納稅申報的影響
　　按照規定，企業的日常財務會計核算應當以《企業會計準則》為核算依據，而在納稅申報時必須根據稅法的規定進行處理。目前，大多數企業辦理納稅申報等涉稅事宜一般均由企業的財務會計或由管理會計兼任。由于他們擔負著多項職能，辦理涉稅事宜僅僅是一項附帶工作，因此缺少時間和精力來全面、透徹地學習、研究稅法。而稅法是一門政策性強、業務性強的法律法規，再者我國的稅制正處于不斷的改革與完善之中，新法規、新政策的出臺較為頻繁，使得《企業會計準則》與稅法之間不僅存在大量的差異，而且差異經常處于變化之中。在此基礎上，要求企業的財會人員在正確進行財務會計核算的同時，正確區分會計準則與稅法的項目規范差異，并在納稅申報時對差異項目進行準確調整具有一定的困難。現實的狀況是，除少數企業的財會人員能夠做到既規范財務會計核算又能準確計稅外，大多數企業的財會人員也許能做到規范財務會計核算，但無法做到準確申報納稅。在辦理納稅申報時，只能機械被動地接受稅務部門的處理和指示，常常因為不了解稅法而出錯，招致各種稅收處罰和損失。
　　
　?。ǘΧ悇諜C關的稅收征管與稽查的影響
　　在現行的會計處理模式和稅收征管制度下，任何一個稅種的計稅依據確定和應納稅額的計算，一般都是以財務會計核算為基礎。若企業中涉及會計準則與稅法的差異項目大量存在，稅收征管與稽查也會產生一定的困難。一般而言，現行的稅務工作人員，普遍比較熟悉稅法以及以往建立在會計制度與稅法基本一致條件下的財務會計制度，不太熟悉新的會計準則和制度。面對大量的差異項目，一時難以適應，時常出現征管錯誤或稽查錯誤，要么導致應征稅款未能足額征收入庫，造成國家稅收的流失；要么導致錯征、多征稅款，損害了納稅人的利益。
　　
　?。ㄈι鐣薪闄C構的審計與稅務代理的影響
　　從審計方面看，注冊會計師在進行審計業務時，主要依據會計準則、會計制度和審計準則進行。對于《企業會計準則》與稅法的規范差異項目對企業報表項目產生的可能影響往往重視不夠，或者判斷不合理，處理不科學，從而在一定程度上降低了審計質量。從稅務代理看，中介機構既要嚴格按照稅法規定依法代理，又要最大限度維護客戶的利益。但是，由于目前《企業會計準則》與稅法存在差異的項目較多，加上從業人員自身業務素質所限，難免顧此失彼，產生難以解決的矛盾與爭議。
　　
　　二、新會計準則與新稅法背景下大中型企業實施稅務會計核算的現實意義
　　
　?。ㄒ唬┯兄谇逦亟沂竞头从硣遗c企業經濟利益關系的形成和發展
　　從稅收的角度而言，國家與企業之間的經濟利益關系主要體現在兩個方面：第一，國家與企業在企業生產經營過程中的經濟利益關系。具體體現為企業在生產經營過程中所形成的各種應交稅金，如各種流轉稅等。這種經濟利益關系自始至終存在于不同所有制形式的企業中，只不過隨著我國稅制的改革與變遷，其具體的表現形式和分配程度有所差異。第二，國家與企業對企業生產經營成果的收益分配關系，具體體現為企業所得稅。這種分配關系在不同所有制形式的企業中存在著一定程度的差異。對于非國有企業而言，國家對企業生產經營成果的收益分配關系也始終存在著，但是具體的表現形式和分配程度在不同的時期有所差異。對于國有企業而言，國家對企業生產經營成果的收益分配關系則經歷了一個從無到有的重大變革。
　　無論過去或現在，稅收對企業的影響都是重大的，并且貫穿于企業的整個生產經營過程之中。我國的稅制改革仍處于不斷深化的過程中，稅法的內容更趨于復雜化，稅法對企業影響的范圍和程度也將更加深化。因此，在大中型企業建立相對獨立的稅務會計核算，將企業所有的涉稅事項納入稅務會計核算系統進行綜合反映，有助于全面、綜合地反映企業各種稅金的形成和結果，有助于清晰地揭示國家與企業間收益分配關系的形成及發展。
　　
　　（二）有助于企業稅務風險的防范和稅收籌劃
　　依法納稅是企業必須履行的法定義務。隨著稅收征管制度改革的日益深化，依法治稅的力度不斷加大，稅法對納稅人的要求越來越高，稅務機關的執法力度和處罰標準越來越嚴格，企業面臨的稅務風險也越來越大。在我國現行實務中，企業關注稅務風險防范與控制的重要性甚至遠勝于納稅籌劃。
　　而在大中型企業建立稅務會計的獨立核算，有助于從根本上防范企業的稅務風險。原因在于：1.對于企業整個生產經營過程中的每一筆交易或事項，除遵照企業會計準則進行財務會計處理之外，企業還必須嚴格遵循稅法的相關規定進行詳細的辨認和判斷，并獨立地進行稅務會計核算以計算各項應稅收入及相關稅金，從而保證企業各個環節、各項稅金計算的正確性。2.在實行稅務會計核算與財務會計核算相分離的前提下，一般要求在機構設置上進行相應的配置，即企業應設置相對獨立的稅務會計部門或機構。企業中所有涉稅事項的處理均交由該部門或機構進行處理，如稅金的計算和稅款的申報與繳納等，從而在人力和物力上保證稅款計繳的及時性。
　　稅務會計核算的建立不僅有助于實現企業稅務零風險，還有助于企業進行合理的稅收籌劃。原因在于，稅務會計部門或機構不僅執行稅務會計核算職能，還兼具稅務會計分析和稅務籌劃職能。稅務會計部門應在稅務會計核算的基礎上，利用稅務會計核算所提供的獨立、完整、全面、綜合的稅務會計憑證、賬簿和報表資料進行綜合分析，充分挖掘企業稅務籌劃的空間和潛力，進行合理的稅收籌劃，以便于企業在保證足額納稅的前提下，盡可能經濟地納稅，以維護企業的經濟利益。
　　
　　（三）有助于納稅調整工作量的簡化和財務會計目標的實現
　　我國企業會計準則的改革與變遷的過程表明，就制度規范層面而言，我國現有的企業會計準則已逐步實現了從財稅合一的會計制度向財稅分離的會計制度的轉型。但是，從財務會計的核算層面看，由于缺乏獨立、完整的稅務會計核算制度，使得企業中所有的涉稅事項均包含在財務會計核算體系之內，因而現行的財務會計核算模式實際上仍然是一種財稅合一的會計核算模式。這種模式的缺陷在于：如果企業在財務會計處理過程中嚴格遵循既定的會計目標，可能導致企業在納稅申報環節存在大量的納稅調整，并且隨著會計制度與稅法差異的擴大，這種納稅差異調整將更趨于復雜化從而不斷增加企業財務會計納稅調整的工作量和難度。
　　
　　更現實的問題在于，納稅調整的擴大化和復雜化對我國現有會計人員的知識結構和能力結構提出了嚴峻的挑戰，體現在會計實務中，存在著普遍的納稅調整困難現象。于是，出于納稅因素的考慮和受傳統觀念制約，企業在進行財務會計處理時除了遵循企業會計準則的原則性規定之外，可能會更多地考慮如何在會計政策和方法的選擇上盡可能不與稅法發生沖突，導致企業財務會計目標的偏離。因此，有必要在企業中建立相對獨立的稅務會計核算，將企業中的涉稅事項單獨納入稅務會計核算，由企業中獨立的稅務會計部門或機構來解決會計制度與稅法的差異并協調與稅務機關的稅收征納關系。財務會計部門則可以遵照企業會計準則的規定，選擇合理的會計政策和會計處理方法，力圖真實地反映企業的經濟活動對企業經營成果、財務狀況和現金流量的影響及其后果，實現企業的財務會計目標。
　　
　　（四）有助于稅務機關的稅收征管和稅務檢查
　　首先，在現行財稅合一的會計處理模式下，企業中所有的涉稅事項均包含在企業的財務會計核算體系中，僅僅在納稅申報時按照稅法規定進行納稅調整來計算當期各項應交稅金。而實務中企業的納稅調整工作實際上長期以來一直由稅務機關代為包辦，這實際上超越了稅收征管機關的職能范疇，也大大增加了稅收機關的稅收征管工作量。國家稅務總局在《關于深化稅收征管改革的方案》中提出了新的征管模式，將納稅人自行申報納稅放在了重要地位。稅收征管機關的職能應該是保證及時、足額征收稅金。而稅金的正確計算應當是企業稅務會計核算的職能范疇。因此，企業應當建立獨立的稅務會計核算以保證企業正確計算各項稅金。在建立獨立的稅務會計核算的前提下，企業可以按照稅務會計核算資料和相關的財務會計核算資料自行計算應繳稅款，并在規定的納稅期限到稅務機關自行申報納稅。稅收機關可以依據企業所提供的納稅申報資料（含稅務會計核算資料）進行納稅評估和審核，綜合評定企業納稅申報的準確性、真實性，并據以進行征收稅款，這將有助于減少稅務機關的稅收征管工作量。
　　其次，稅務稽查是稅務機關的重要工作。在缺乏獨立的稅務會計核算資料的情況下，稅務稽查通常是建立在財務會計核算資料的基礎上。稅務機關要在大量的財務會計核算資料中翻閱、查找、審核、計算，這不僅存在工作量上的問題，更重要的是對稅務檢查人員的知識結構和能力提出挑戰——即稅務檢查人員不僅要精通稅法還要熟悉財務會計處理程序和方法。而獨立的稅務會計核算則將稅法和財務會計知識融為一體，提供一整套健全、詳盡的稅務會計核算資料，并詳細揭示企業生產經營各個環節、各種稅金的形成過程和最終結果，有助于稅務機關稅務稽查工作的經濟性、正確性和效益性。
　　
　　（五）有助于國家稅收政策的貫徹實施和稅收政策目標的實現
　　這可以從兩個方面進行理解：其一，在企業中建立獨立的稅務會計核算，其目的不僅在于正確計算稅金，還在于企業內部經營管理部門可以利用稅務會計核算資料進行稅務分析和籌劃。其二，企業的稅務決策是影響到企業的各項生產經營行為的選擇的重要因素之一。出于稅收利益因素的考慮，企業可能會傾向于選擇符合稅收導向的生產經營行為。因此，若一國稅法的影響范圍廣泛，影響程度深遠，則整個社會生產領域中的大部分企業可能會傾向于稅收導向的行為決策，由此國家的稅收政策就得以在整個社會領域貫徹和實施，國家的稅收目標也因此得以實現。
　　因此，在企業中建立獨立的稅務會計核算在一定程度上有助于企業在事前決策的稅收導向性，而事前決策的稅收導向性有助于國家稅收政策的貫徹實行和稅收目標實現。但我國現行存在的問題卻是事前決策的非稅收導向性和事后核算的稅收導向性。一個重要的因素在于財務會計核算體系無法提供全面、完整的稅務會計核算資料，企業無法詳細分析和判斷稅收因素對企業各項生產經營行為的影響程度，導致企業經營管理當局事前決策的非稅收導向性，而會計部門在進行財務會計核算時出于納稅方面的考慮則可能傾向于選擇與稅法沖突較小的會計政策和方法，即所謂的事后核算的稅收導向性。這種現狀既不利于國家稅收政策的貫徹實施，也使企業財務會計處理缺乏獨立性，結果是國家稅收政策目標和企業財務會計目標均未能有效實現。