淺議新資產(chǎn)減值準則的若干問題

　　【摘要】本文主要分析了新資產(chǎn)減值準則與原相關(guān)會計處理的差異及資產(chǎn)減值準則對企業(yè)會計信息系統(tǒng)的影響，并提出了完善資產(chǎn)減值會計的建議。
　　
　　2006年2月15日，我國正式公布了新會計準則，并已于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在這場會計準則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點。資產(chǎn)減值準則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。以前制定和頒布的準則中，有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定分散在各有關(guān)具體會計準則中。資產(chǎn)減值準則制定后，原來在投資準則、固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則中規(guī)定的資產(chǎn)減值將包括在《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》中。
　　新準則下共有四項準則規(guī)范資產(chǎn)減值的確認和計量，分別是《存貨》、《資產(chǎn)減值》、《所得稅》、《金融工具的確認和計量》，它們相互作用，共同構(gòu)成了涵蓋各類資產(chǎn)的減值體系。總體來說，新的資產(chǎn)減值體系具有兩個顯著特征：一是全面性，只要資產(chǎn)存在減值的可能性，準則就要求對其進行測試，彌補了以往制度只規(guī)范部分資產(chǎn)減值的不足；二是科學(xué)性，準則為每一類型的資產(chǎn)“量身定做”了相應(yīng)的測試方法，應(yīng)用不同的計量屬性，使得減值金額更加準確。
　　新準則關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)范是一個體系，它是完整的，不是零散的；是相互聯(lián)系的，不是獨立的。這個體系內(nèi)既包含貸款、貼現(xiàn)、債券投資等金融資產(chǎn)，也包括房屋設(shè)備等非金融資產(chǎn)。不同的資產(chǎn)應(yīng)用不同的減值測試方法，不同方法又可能使用同一種計量屬性，如抵債資產(chǎn)和債券投資都應(yīng)用了公允價值這個計量屬性。
　　
　　一、資產(chǎn)減值準則與原來相關(guān)會計處理的差異分析
　　
　　（一）適用范圍差異
　　2001年《企業(yè)會計制度》提出了計提八項資產(chǎn)減值準備，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容。新資產(chǎn)減值會計準則明確指出消耗性生物資產(chǎn)、存貨、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等相關(guān)準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定，除此之外的資產(chǎn)均要進行資產(chǎn)減值。
　　
　　（二）減值跡象判斷
　　原來的相關(guān)會計處理對于減值跡象判斷沒有明確的規(guī)定。新資產(chǎn)減值會計準則比現(xiàn)行制度要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”；二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”。
　　
　　（三）可收回金額的計量原則
　　原相關(guān)會計規(guī)范較為簡單，且不具備實務(wù)操作指導(dǎo)性。新資產(chǎn)減值會計準則對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折線率）的計算等分別作了較為詳細的操作指導(dǎo)規(guī)定。
　　
　　（四）關(guān)于資產(chǎn)組
　　原相關(guān)會計規(guī)范沒有規(guī)定資產(chǎn)組這一概念。新資產(chǎn)減值會計準則規(guī)定資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組，“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”，如石油公司下屬的加油站，就應(yīng)作為資產(chǎn)組整體計價，不能把它單獨出油站站房、加油機、油罐、管線或電器設(shè)備。因為缺少任何一部分都無法使加油站整體資產(chǎn)運行產(chǎn)生效益。在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。
　　
　　（五）關(guān)于總部資產(chǎn)
　　原相關(guān)會計規(guī)范沒有總部資產(chǎn)這一概念。新資產(chǎn)減值會計準則規(guī)定總部資產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，應(yīng)先計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
　　
　　二、新資產(chǎn)減值會計準則對企業(yè)會計信息系統(tǒng)的影響
　　
　　（一）對會計信息質(zhì)量的影響
　　我國當前的情況是，資產(chǎn)減值早已成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，嚴重損害了企業(yè)的會計信息質(zhì)量。新資產(chǎn)減值會計準則實施以后，將會使企業(yè)喪失通過減值準備的轉(zhuǎn)回而立即改善財務(wù)狀況的機會，使得企業(yè)在對外報告會計信息時采用更加謹慎的態(tài)度。但是新準則規(guī)定除特殊規(guī)定以外的資產(chǎn)減值不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回，雖然有助于阻止企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤的行為，但也有可能會損害會計信息的有效性。
　　
　　（二）對企業(yè)當期利潤的影響
　　新準則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，這對上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響。隨著2007年新準則在上市公司中的推行，那些已經(jīng)利用大幅減值準備“隱藏利潤”的公司，特別是一些已經(jīng)被特殊處理的企業(yè)，鋼鐵、房地產(chǎn)和煤炭等行業(yè)的上市公司，2006年是它們利用“秘密儲備”爭取扭虧為盈的最后機會。因此，新準則使企業(yè)有強烈的動機趕在2007年1月1日之前將減值準備沖回，從而對于2006年的凈利潤會產(chǎn)生很大的影響。事實也證明在2006年12月31日，很多上市公司都采取了資產(chǎn)減值準備的沖回手段。
　　
　　（三）對首次執(zhí)行期利潤的影響
　　這主要是由于對合并形成的商譽減值處理造成的，新會計準則規(guī)定對商譽每年至少減值測試一次。因此對那些因企業(yè)重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)，首次實行新準則時將對損益造成一定的影響，但今后繼續(xù)使用中產(chǎn)生的影響會比較少。如果企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)良，商譽的減值損失小于以前按直線法攤銷的金額，當期的利潤將增加；對于企業(yè)存在不良資產(chǎn)的，商譽的減值損失大于以前按直線法攤銷的金額，將會減少當期的利潤。
　　
　　三、完善資產(chǎn)減值會計的建議
　　
　　（一）提高資產(chǎn)減值信息披露的透明度
　　盡管有關(guān)法規(guī)中已明確要求，上市公司變更會計政策對本年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果有重要影響的應(yīng)予以說明，但幾乎所有上市公司對大額計提或大額轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備的原因均未作詳細披露。因此筆者建議，監(jiān)管部門應(yīng)責(zé)令信息披露不足的公司在年報中詳細披露計提各項資產(chǎn)減值準備對利潤所造成的影響，包括當年計提或沖回減值準備之前的利潤數(shù)，及計提或沖回減值準備之后的利潤數(shù)。同時應(yīng)要求企業(yè)結(jié)合自身情況詳細披露計提資產(chǎn)減值準備的依據(jù)、方法和程序，增強會計政策選擇正確與否的可驗證性。此外，還應(yīng)要求企業(yè)披露近幾個年度計提或沖回資產(chǎn)減值準備的比較資料，使投資者能夠更加清晰地分析出資產(chǎn)A5ID2dXuVizCTfgq37NG9QV6fejW9ByThI6CfEpJYfo=減值對企業(yè)利潤的影響及作用，從而判斷該企業(yè)是否有在各年度之間調(diào)控業(yè)績之嫌。對于違規(guī)的企業(yè)，應(yīng)加大處罰力度，并應(yīng)盡快與國際慣例接軌，引入民事賠償機制和相應(yīng)的民事訴訟機制。這樣既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能讓造假者承擔(dān)實在的經(jīng)濟壓力，從而抑制造假行為。
　　
　　（二）建立健全信息市場與價格市場
　　由于計提各項資產(chǎn)減值準備均以公允價值為基礎(chǔ)，所以進一步完善資產(chǎn)信息和價格體系十分必要。國家應(yīng)逐步建立各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，建立有實際指導(dǎo)意義的市場報價系統(tǒng)，通過互聯(lián)網(wǎng)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的信息資料，真正使評估值接近公允價值，以減少資產(chǎn)減值會計中的主觀因素，縮小上市公司利潤操縱的空間。同時應(yīng)出臺相應(yīng)的指導(dǎo)性法規(guī)，使信息市場規(guī)范化，使企業(yè)對資產(chǎn)減值準備的計提有章可循，提高資產(chǎn)減值會計的可操作性，增強資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性，從而提高上市公司會計信息的質(zhì)量。
　　
　　（三）完善相關(guān)的政策法規(guī)，設(shè)置合理的考核評價指標
　　我國《公司法》規(guī)定，企業(yè)“連續(xù)兩年虧損將ST處理，三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市”，一些虧損公司便充分甚至過度利用這一政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產(chǎn)減值準備，以爭取盈利避免ST處理；另一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計提資產(chǎn)減值準備，希望借助這種做法，博取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機會。這一政策的最大缺陷在于“連續(xù)”二字，因此有必要對此類條款加以修改完善。此外，應(yīng)設(shè)置合理的考核評價指標，以營業(yè)利潤作為考核公司盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標，切斷資產(chǎn)減值準備與公司考核評價指標之間的聯(lián)系，這樣不僅可以防止上市公司利用計提資產(chǎn)減值準備調(diào)控利潤，還可以防止上市公司利用資產(chǎn)重組等方式操縱盈余。
　　
　　（四）提高會計人員的綜合素質(zhì)
　　資產(chǎn)減值準則不僅包含的內(nèi)容較多，而且比較抽象。無論是現(xiàn)金流量的預(yù)算，還是資產(chǎn)組的劃分和商譽的減值測試，都需要會計人員有豐富的專業(yè)知識和較強的職業(yè)判斷能力。只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認識和估計經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，為正確計提資產(chǎn)減值準備打下良好的基礎(chǔ)。這就要求會計人員既要加強對新準則的學(xué)習(xí)，又要重視會計實踐活動，不斷提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更要保證會計信息的真實、可靠，嚴格做到“有所為有所不為”。 因此，會計人員還應(yīng)提高自身職業(yè)道德，嚴格自律性管理。
　　新資產(chǎn)減值會計準則的變化充分體現(xiàn)了我國會計準則與國際趨同的特點。它在保留原有核算方法的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國現(xiàn)階段的國情，改變和規(guī)范了某些具體的會計實務(wù)操作。這些變革有利于進一步夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務(wù)風(fēng)險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，為實現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供決策有用的會計信息奠定了基礎(chǔ)，在關(guān)鍵環(huán)節(jié)實現(xiàn)了與國際準則的接軌。