土地增值稅對(duì)企業(yè)稅負(fù)及利潤(rùn)的影響

　　【摘要】目前，我國(guó)對(duì)土地增值稅的清算規(guī)定被人們重新關(guān)注。本文從土地增值稅的稅率級(jí)次的范圍劃分出發(fā)，試圖分析開(kāi)征土地增值稅對(duì)企業(yè)稅負(fù)及利潤(rùn)的影響程度，同時(shí)也驗(yàn)證了這一稅種的實(shí)際開(kāi)征與其初衷是相適應(yīng)的。
　　
　　土地增值稅于1994年就已開(kāi)征，由于其操作性及執(zhí)行力度等方面的欠缺，各地采取預(yù)征的權(quán)宜之計(jì)，按不高于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入3%的比例繳納。廈門(mén)市于2006年起開(kāi)始對(duì)土地增值稅進(jìn)行預(yù)繳征收，對(duì)銷(xiāo)售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅取得的實(shí)際收入按0.5%預(yù)征；對(duì)銷(xiāo)售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅以外的其他房地產(chǎn)取得的實(shí)際收入按1%預(yù)征。
　　近期，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從2007年2月1日起執(zhí)行。這個(gè)文件讓房地產(chǎn)業(yè)坐立不安，反應(yīng)較為強(qiáng)烈。其實(shí)，如筆者前面所提的，土地增值稅并不是一個(gè)新稅種，這份文件也不是有關(guān)征稅的新文件。該文件只是在征管上對(duì)土地增值稅清算工作進(jìn)行規(guī)范，使土地增值稅由預(yù)征到清算的實(shí)際征收更具有操作性。
　　土地增值稅實(shí)行的一直是四級(jí)超率累進(jìn)稅率（詳見(jiàn)表1）。 不過(guò)，在增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的這一級(jí)次上，稅法有一個(gè)優(yōu)惠的規(guī)定，即：企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅；超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，才就其全部增值額計(jì)繳土地增值稅。
　　按照土地增值稅的這四個(gè)稅率級(jí)次，筆者分析其對(duì)企業(yè)利潤(rùn)及稅負(fù)的不同影響。（以下假設(shè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入為A元，扣除項(xiàng)目金額為B元，增值額即為（A-B）元，企業(yè)所得稅稅率為33%）
　　
　　一、一級(jí)級(jí)次
　　
　　增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，土地增值稅稅率為30%；
　　未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）
　　征繳土地增值稅后：
　　應(yīng)繳土地增值稅=（A-B）×30%
　　應(yīng)繳企業(yè)所得稅=[（A-B）-（A-B）×30%]×33%
　　=（A-B）×23.1%
　　合計(jì)應(yīng)繳稅： 53.1%×（A-B）
　　利潤(rùn)為原來(lái)的70%，由（1-53.1%）/（1-33%）計(jì)算而得。
　　征繳土地增值稅后，在這一級(jí)次下，企業(yè)的稅負(fù)由33%上升為53.1%，利潤(rùn)減少了30%。
　　
　　二、二級(jí)級(jí)次
　　
　　增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，土地增值稅稅率為40%；
　　未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）
　　征繳土地增值稅后：
　　應(yīng)繳土地增值稅=（A-B）×40%-B×5%
　　應(yīng)繳企業(yè)所得稅=[（A-B）-（（A-B）×40%-B×5%）]×33%
　　=（A-B）×19.8%+B×1.65%
　　合計(jì)應(yīng)繳稅：59.8%×（A-B）-3.35%B
　　由于本級(jí)次存在著比較關(guān)系：B≥A-B＞50%B→2(A-B)
　　＞B≥A-B
　　所以合計(jì)應(yīng)繳稅額有下列關(guān)系：
　　56.45%（A-B）≥59.8%×（A-B）-3.35%B＞53.1%（A-B）
　　利潤(rùn)為原來(lái)的65%到70%(不含70%)。
　　征繳土地增值稅后，在這一級(jí)次下，企業(yè)的稅負(fù)由33%上升到53.1%-56.45%之間，利潤(rùn)減少了30%-35%。
　　
　　三、三級(jí)級(jí)次
　　
　　增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，土地增值稅稅率為50%；
　　未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）
　　征繳土地增值稅后：
　　應(yīng)繳土地增值稅=（A-B）×50%-B×15%
　　應(yīng)繳企業(yè)所得稅={（A-B）-[（A-B）×50%-B×15%]}×33%
　　=（A-B）×16.5%+B×4.95%
　　
　　
　　合計(jì)應(yīng)繳稅：66.5%×（A-B）-10.05%B
　　由于本級(jí)次存在著比較關(guān)系：2B≥A-B＞B→ A-B＞B
　　≥（A-B）/2
　　所以合計(jì)應(yīng)繳稅額也有下列關(guān)系：
　　66.5%×（A-B）-10.05%×（A-B）/2≥66.5%×（A-B）-10.05%B
　　＞66.5%×（A-B）-10.05%（A-B）
　　可以得出：61.475%（A-B）≥66.5%×（A-B）-10.05%B
　　＞56.45%（A-B）
　　利潤(rùn)為原來(lái)的57.5%到65%(不含65%)。
　　征繳土地增值稅后，在這一級(jí)次下，企業(yè)的稅負(fù)由33%上升到56.45%-61.475%之間，利潤(rùn)減少了35%-42.5%。
　　
　　四、四級(jí)級(jí)次
　　
　　增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，土地增值稅稅率為60%；
　　未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）
　　征繳土地增值稅后：
　　應(yīng)繳土地增值稅=（A-B）×60%-B×35%
　　應(yīng)繳企業(yè)所得稅={（A-B）-[（A-B）×60%-B×35%]}×33%
　　=（A-B）×13.2%+B×11.55%
　　合計(jì)應(yīng)繳稅：73.2%×（A-B）-23.45%B
　　由于A-B＞2 B，
　　所以合計(jì)應(yīng)繳稅額=73.2%×（A-B）-23.45%B＞73.2%×（A-B）
　　-23.45%×（A-B）/2=61.475%（A-B）
　　利潤(rùn)不到原來(lái)的57.5%。
　　征繳土地增值稅后，在這一級(jí)次下，企業(yè)的稅負(fù)由33%上升到61.475%以上，利潤(rùn)至少下降了42.5%。
　　通過(guò)表2我們可以更清晰地看到四個(gè)級(jí)次下稅負(fù)與利潤(rùn)的變化：
　　表2的分析是基于土地增值稅的增值額與該項(xiàng)目的企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)基本一致的前提下，也就是說(shuō)，是針對(duì)非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的分析。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，土地增值稅的扣除項(xiàng)目允許按取得土地使用權(quán)的支付款與開(kāi)發(fā)成本合計(jì)金額加計(jì)20%的扣除金額，這一點(diǎn)是與企業(yè)所得稅的計(jì)算不一致的，房地產(chǎn)項(xiàng)目企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目只能是據(jù)實(shí)扣除。
　　因而，在討論土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的利潤(rùn)及稅負(fù)的影響時(shí)，還需將這一因素考慮進(jìn)去。
　　依然采用前面的假設(shè)，即：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入為A元，扣除項(xiàng)目金額為B元，增值額為（A-B）元。這種假設(shè)下，扣除項(xiàng)目金額包括了前面所提到的加計(jì)扣除20%的金額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本中，取得土地使用權(quán)的支付款與開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)的支出幾乎占了成本的大部分，所以，在此且先假設(shè)這兩項(xiàng)支出為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的全部成本，那么，作為企業(yè)所得稅的扣除項(xiàng)目金額應(yīng)為B/1.2元，企業(yè)所得稅的實(shí)際增值額應(yīng)為（A-B/1.2）。
　　在這種假設(shè)前提下，采用與前面相同的分析方法，有以下的比較數(shù)據(jù)，見(jiàn)表3：
　?。ū?的結(jié)果是建立在假設(shè)取得土地使用權(quán)的支付款與開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)支出是企業(yè)全部成本支出的基礎(chǔ)上）
　　對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，由于加計(jì)扣除的土地增值稅扣除項(xiàng)目，相比較非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，在同一級(jí)次下，其土地增值稅繳交數(shù)會(huì)降低，合計(jì)繳稅占比及利潤(rùn)減少幅度都會(huì)有所下降。
　　綜合上述分析可以看出，隨著土地增值稅級(jí)次的上升，應(yīng)繳土地增值稅會(huì)增加，企業(yè)所得稅可扣除金額亦隨之增多，應(yīng)繳企業(yè)所得稅減少，但由于土地增值稅的稅率較高，企業(yè)所得稅減少幅度無(wú)法抵消土地增值稅的增長(zhǎng)，所以企業(yè)的稅負(fù)增加，而利潤(rùn)會(huì)相應(yīng)地下降。
　　追溯到1994年開(kāi)征土地增值稅時(shí)的情況，可以發(fā)現(xiàn)，土地增值稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和稅收的這種影響與當(dāng)時(shí)的初衷是相符的。1994年開(kāi)征土地增值稅時(shí)，其立法原則和目的主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是增強(qiáng)國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、交易行為的宏觀調(diào)控；二是要抑制土地炒買(mǎi)炒賣(mài)，保障國(guó)家的土地權(quán)益；三是規(guī)范國(guó)家參與土地增值收益的分配方式，增加國(guó)家的財(cái)政收入。
　　雖然《土地增值稅的暫行條例》頒布已有13個(gè)年頭，但開(kāi)征該稅種的初衷，即便放在目前這種比以往有過(guò)之而無(wú)不及的房地產(chǎn)市場(chǎng)，依然是適用的。在此之前采用的預(yù)征方式，由于征收比例過(guò)低，對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的影響不大。而征收土地增值稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和稅收產(chǎn)生的影響，在一定程度上可以遏制國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)土地的流轉(zhuǎn)與炒作，同時(shí)能夠在一定程度上擠壓房地產(chǎn)企業(yè)過(guò)高的利潤(rùn)，使房地產(chǎn)市場(chǎng)能夠朝著健康的方向發(fā)展。這也就是目前征收土地增值稅的意義之所在。