管理當局舞弊動機及審計線索的甄別

　　【摘要】管理當局舞弊是注冊會計師接觸最多的一類舞弊行為，也是審計的一個難點。本文對管理當局舞弊的動機進行了分析，探討了注冊會計師甄別管理當局舞弊的審計線索，以提升注冊會計師的審計質量。
　　
　　企業管理當局的財務舞弊一直是困擾注冊會計師的重要難題，美國的安然事件、我國的銀廣廈等重大財務舞弊事件的發生，更加強化了注冊會計師對揭露財務舞弊和欺詐行為的責任。舞弊既包括職員舞弊（Employee Fraud），又包括管理當局舞弊（Management Fraud）。其中，管理當局舞弊則是注冊會計師最為熟悉、接觸最多的一類舞弊。管理當局舞弊是公司或企業故意錯報、漏報財務報告的行為，即發布欺詐性的財務報告，這種欺詐稱之為“管理當局欺詐”或“管理當局舞弊”。
　　
　　一、管理當局舞弊的動機
　　
　　企業的管理當局迫于各方面的壓力或是出于對業績獎酬的考慮，在未能達到預定的財務目標時可能會實施舞弊行為。另外，由于管理當局自身的原因或其他外部環境的影響，這種財務舞弊發生的幾率在一定程度上可能還會提高，通觀企業的各種內外部因素，管理當局實施財務舞弊可能基于以下動機：
　　
　　（一）管理當局遭受較大的經營壓力
　　為確保企業的良好運轉，任何企業的管理層，都要承受巨大的壓力。一方面，他們要對股東負責；另一方面，他們又要對債權人負責。此外，還需要與企業經營密切相關的團體，如供應商、稅務機關、政府機構等保持良好的關系。同時，由于管理者所獲獎酬與其經營業績相聯系，出于自身利益的考慮，管理者也面臨著實現各項財務目標，并維持企業收益持續增長的壓力。如果制訂了過高或不切實際的財務目標，則更會增加管理層的壓力，實施舞弊行為的可能性就更大了。
　　此外，經濟環境的惡劣程度也將使管理當局進行財務舞弊，如該行業或該產品正處新興階段或已趨于沒落；成本結構中固定成本比例過高而變動成本比例過低；行業的季節性過強或完全沒有季節性；法規或即將出臺的法規對該行業的盈利水平有不利影響；因法規廢止或貿易壁壘消除而導致競爭加劇，這時管理層會遭受到非同尋常的壓力。要抵抗住環境給企業造成的不利影響，并繼續實現所要求的目標利潤，就可能暗藏著操縱利潤的舞弊行為。
　　
　?。ǘ┕芾懋斁肿陨淼钠沸胁欢?br/>　　管理者缺乏正直、誠實的品德，或是出于對權力、金錢的貪婪，則比一般情況下更容易發生舞弊行為。因為此時財務目標的實現與否并非促使舞弊發生的主要原因，而管理者的不端品行才是其實施不法行為的主導因素。
　　
　　（三）管理當局缺乏有效的內部控制制度
　　尤其是在規模大、系統復雜的企業中，建立完善的內部控制制度有著極其重要的意義，完善的內部控制制度應有明確的責任劃分、充分的職責分離、定期進行獨立稽核等等。若管理當局缺乏有效的內部控制制度，內部未能形成查錯防弊的必要機制且長期得不到完善，將使企業內部喪失必要的監督，留下舞弊發生的隱患。如，對管理層的監督不夠，董事長或首席執行官大權獨攬，具有異常的威信和個人魅力；公司組織體系內部的監督和管理不足；在某些業務中個別董事或經理具有決定性的影響等等，這些都應引起注冊會計師的密切關注。
　　
　　二、管理當局舞弊審計線索的甄別
　　
　　在管理當局財務舞弊的問題上，注冊會計師應對哪些事件予以密切關注，以此作為甄別管理當局舞弊的突破口，是注冊會計師確保審計質量的關鍵。筆者認為，以下事件的發生可能隱含著管理者舞弊行為的發生，這將為注冊會計師提供審計線索。
　　
　　（一）管理當局經常更換會計主管
　　管理者舞弊通常要依賴會計人員違反會計職業道德，對財務報告進行不實反映來完成。如果公司在一段不長的時期內連續更換會計主管，注冊會計師應查明真實原因，其中很可能隱含著舞弊行為。此外，如果管理當局中的顧問、董事、監事調動頻繁，也應引起注冊會計師的關注。
　　
　?。ǘ┕芾懋斁謱ψ詴嫀熁驎嫀熓聞账漠惓Ｐ袨?br/>　　管理人員對查賬人員有不合理的要求，對注冊會計師的工作給予種種限制；對審計的態度不自然，如表現得強烈反對、過分親熱或回避；行動隱晦、缺少公開性，或者有異乎尋常、不近情理、前后不一致的舉止；對注冊會計師的詢問無法說明理由或理由牽強附會，甚至無端變更注冊會計師或會計師事務所。這些情況通常隱含著不可告人的秘密，而這些秘密往往是注冊會計師尋找舞弊行為的契機。
　　
　　（三）企業存在異常交易
　　企業通常通過異常交易來操縱收益，制造虛假經營成果，達到目標利潤的要求。注冊會計師應對以下幾類異常交易予以重點關注：1.關聯方交易。有的企業通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需審計的關聯企業，從而隱瞞其真實的財務狀況。有的企業則與其關聯企業杜撰一些復雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現。如已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關聯交易取得的。因此，注冊會計師應識別非正常的關聯方交易。2.非常交易。不少上市公司為避免三年虧損摘牌或為達到規定的配股條件，常常采用非常交易手段，如轉讓股權、經營權或土地使用權、年末發生非常銷售業務，收取政府補貼等，從而獲取非常收益，以期使公司業績得到一次性改觀。3.非貨幣性交易。有許多企業的交易業務是非貨幣性的，如轉讓土地、股權等巨額資產，沒有現金流入，卻確認轉讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發現公司的主要收入是非貨幣性的，就應當懷疑其正常的生產經營能力和獲利能力。
　　
　?。ㄋ模┏掷m經營問題
　　陷入財務危機的客戶企業往往隱瞞實情，以避免外界對其持續經營能力尤其是資金周轉能力或償債能力產生懷疑。例如，客戶企業會記錄虛假交易以掩蓋違反貸款協議條款的行為，或不向注冊會計師反映貸款違法亂紀的事實，或宣告實際無法實現的利潤及現金的預測，或壓低負債虛增凈資產，以隱瞞真實的財務狀況。對陷入財務危機的客戶實施的審計程序應特別關注這一風險。持續經營問題會對注冊會計師構成極大的威脅，一旦客戶在注冊會計師出具無保留意見報告的一年之內破產，投資者、債權人和法院將指控注冊會計師，對未在上年度報告中揭示潛在破產風險負有責任。如果客戶單位中另外存在欺詐行為，那么問題將更加嚴重。
　　
　?。ㄎ澹嫹椒ㄅc會計估計交叉
　　會計應遵循一貫性原則，但只要有根據，會計方法和會計估計是允許變更的。但有時上市公司也會利用會計變更來操縱利潤，較為普遍的做法是改變長期投資處理方法及合并報表范圍。
　　
　　（六）期后事項與或有事項
　　這方面的問題表現為：上市公司期后投資決策出現較大失誤，投資效益很差，連續出現巨額虧損或營運資本減損，使公司持續經營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等；資產負債表日發生了諸如合并、清算等重大事件；存在應收票據貼現、應收賬款抵押、通融票據和其他債務擔保；上市公司披露的相關資料與審計附送資料不一致等等。注冊會計師應對上市公司期后事項及或有事項保持高度的職業敏感，不可輕易放過任何“蛛絲馬跡”。此外，復雜的控股關系、跨地區交易、非法或非規范的融資行為、所審客戶的股票在二級市場的異常波動都容易產生審計風險，注冊會計師應給予特別的關注。