公允價值在非貨幣性資產交換準則中的應用探討

　　【摘要】本文主要探討公允價值在非貨幣性資產交換準則中的應用，區分不涉及補價、涉及支付補價和涉及收到補價三種情況，分別對采用公允價值計量模式下的非貨幣性資產交換的會計處理進行探討。
　　
　　2006年2月財政部頒發了新的《企業會計準則》。這是我國會計發展史上的一次制度創新，其中主要的變化之一是公允價值的引入。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。由于會計目標應是為信息使用者提供有助于其作出合理決策的信息，因此應用公允價值將極大地提高會計信息的相關性和客觀性，使會計信息客觀地反映資產和負債的真實價值。在發布的38項具體會計準則中，公允價值在《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中體現得尤為明顯。
　　
　　一、非貨幣性資產交換的公允價值計量模式及其適用對象
　　
　　《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定非貨幣性資產交換可以采用兩種價值計量模式，即公允價值模式和賬面價值模式。其中，公允價值模式是指以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產或者換入資產賬面價值之間的差額計入當期損益。
　　非貨幣性資產交換采用公允價值模式計量必須同時滿足兩個條件：一是該項交易具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。不同時滿足這兩個條件的非貨幣性資產交換應當采用賬面價值模式計量，即應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
　　
　　二、公允價值模式下非貨幣性資產交換的會計處理
　　
　　為了深入、細致地探討公允價值模式下非貨幣性資產交換的會計處理，本文區分不涉及補價、涉及支付補價和涉及收到補價三種情況分別進行探討。
　　
　　（一）不涉及補價情況下的會計處理
　　1.若換入資產和換出資產的公允價值均能可靠地計量，則換入資產的成本等于換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費；換入資產成本與換出資產賬面價值、應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
　　例1：甲企業用一批商品換入乙企業一批商品，換入后作固定資產使用。甲企業該批商品賬面價值100萬元，公允價值150萬元（計稅價格）；乙企業該批商品賬面價值120萬元，公允價值150萬元（計稅價格）。交易不涉及補價，也不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業相關的會計處理如下：
　　（1）確定應交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）
　　銷項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）
　　（2）確定應計入換入資產成本的進項增值稅（換入固定資產視同購入）
　　進項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）
　　（3）確定換入資產的成本
　　換入資產的成本=換出資產公允價值+相關稅費
　　= 150 + 25.5 = 175.5（萬元）
　　注：由于換入的貨物作為固定資產使用，按稅法規定，購入固定資產的進項稅不能抵扣，而應計入固定資產的成本，因此，換入資產的成本應該在公允價值和相關稅費的基礎上再加上25.5萬元的進項增值稅。
　　（4）確定應計入當期損益的金額
　　應計入當期損益的金額=換入資產成本－換出資產賬面價值－支付的相關稅費 = 175.5－100－25.5 = 50（萬元）
　　（5）編制換入固定資產的會計分錄
　　借：固定資產——XX設備1 755 000
　　 貸：主營業務收入——XX商品1 500 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 255 000
　　（6）編制換出商品的會計分錄
　　借：主營業務成本——XX商品1 000 000
　　 貸：庫存商品——XX商品 1 000 000
　　注：應計入當期損益的金額50萬元包含在主營業務收入和主營業務成本的差額中。
　　2.若換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更可靠，則換入資產的成本等于換入資產公允價值加上應支付的相關稅費；換入資產成本與換出資產賬面價值、應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
　　例2：甲企業用一臺舊設備換入乙企業一臺設備，換入后作固定資產使用。甲企業該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，無可靠的公允價值；乙企業該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，公允價值40萬元（計稅價格）。交易不涉及補價，也不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業相關的會計處理如下：
　　（1）確定換入資產的成本
　　換入資產的成本=換入資產公允價值+相關稅費 = 40 + 0
　　= 40（萬元）
　　說明：由于換出資產和換入資產均屬于舊的固定資產，而且交換價（40萬元）不超過資產原值（50萬元），按稅法規定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產的成本。
　　（2）確定應計入當期損益的金額
　　應計入當期損益的金額=換入資產成本－換出資產的賬面價值－支付的相關稅費 = 40－30－0 = 10（萬元）
　　（3）編制換出設備（A設備）的會計分錄
　　借：固定資產清理——A設備300 000
　　 累計折舊——A設備 200 000
　　 貸：固定資產——A設備 500 000
　　（4）編制換入設備（B設備）的會計分錄
　　借：固定資產——B設備400 000
　　 貸：固定資產清理——A設備300 000
　　營業外收入——非貨幣性資產交換損益100 000
　　
　　（二）涉及支付補價情況下的會計處理
　　1.若換入資產和換出資產的公允價值均能可靠地計量，則換入資產的成本等于換出資產公允價值加上應支付的相關稅費再加上支付的補價；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
　　例3：甲企業用一批商品換入乙企業一批商品，換入后作固定資產使用。甲企業該批商品賬面價值100萬元，公允價值130萬元（計稅價格） ；乙企業該批商品賬面價值100萬元，公允價值150萬元（計稅價格） 。交易中甲企業需支付補價20萬元以及相應的增值稅款3.4萬元，假設不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業相關的會計處理如下：
　　（1）確定應交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）
　　銷項增值稅 = 130×17% = 22.1（萬元）
　　（2）確定應計入換入資產成本的進項增值稅（換入固定資產視同購入）
　　進項增值稅 = 150×17% = 25.5（萬元）
　　（3）確定換入資產的成本
　　換入資產的成本=換出資產公允價值+支付的補價+相關稅費 = 130+20+0+25.5 = 175.5（萬元）
　　注：由于換入的貨物作為固定資產使用，按稅法規定，購入固定資產的進項稅不能抵扣，而應計入固定資產的成本，因此，換入資產的成本應該在公允價值和相關稅費的基礎上再加上25.5萬元的進項增值稅。
　　（4）確定應計入當期損益的金額
　　應計入當期損益的金額=換入資產成本－換出資產賬面價值
　　－支付的補價－支付的相關稅費 = 175.5－100－20－25.5 = 30（萬元）
　　（5）編制換入固定資產的會計分錄
　　借：固定資產——XX設備1 755 000
　　
　　 貸：主營業務收入——XX商品 1 300 000
　　銀行存款234 000
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅）221 000
　　（6）編制換出商品的會計分錄
　　借：主營業務成本——XX商品1 000 000
　　貸：庫存商品——XX商品 1 000 000
　　2.若換入資產公允價值比換出資產公允價值更可靠，則換入資產的成本等于換入資產公允價值加上應支付的相關稅費；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
　　例4：甲企業用一臺舊設備換入乙企業一臺舊設備，換入后作固定資產使用。甲企業該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊30萬元，賬面凈值20萬元，無可靠的公允價值；乙企業該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，公允價值40萬元（計稅價格） 。交易中甲企業需支付補價15萬元，不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業相關的會計處理如下：
　　（1）確定換入資產的成本
　　換入資產的成本=換入資產公允價值+相關稅費 = 40 + 0
　　= 40（萬元）
　　說明：由于換出資產和換入資產均屬于舊的固定資產，而且交換價（40萬元）不超過資產原值（50萬元），按稅法規定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產的成本。
　　（2）確定應計入當期損益的金額
　　應計入當期損益的金額=換入資產成本－換出資產賬面價值－支付的補價－支付的相關稅費 = 40－20－15－0 = 5（萬元）
　　（3）編制換出設備（A設備）的會計分錄
　　借：固定資產清理——A設備200 000
　　 累計折舊——A設備 300 000
　　貸：固定資產——A設備500 000
　　（4）編制換入設備（B設備）的會計分錄
　　借：固定資產——B設備 400 000
　　貸：固定資產清理——A設備 200 000
　　 銀行存款150 000
　　 營業外收入——非貨幣性資產交換損益50 000
　　
　　（三）涉及收到補價情況下的會計處理
　　1．若換入資產和換出資產的公允價值均能可靠地計量，則換入資產的成本等于換出資產公允價值加上應支付的相關稅費減去收到的補價；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
　　例5：甲企業用一批商品換入乙企業一批商品，換入后作固定資產使用。甲企業該批商品賬面價值100萬元，公允價值130萬元（計稅價格）；乙企業該批商品賬面價值100萬元，公允價值120萬元（計稅價格）。交易中甲企業收到補價10萬元以及相應的增值稅款1.7萬元，假設不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業相關的會計處理如下：
　　（1）確定應交納的銷項增值稅（換出商品視同銷售）
　　銷項增值稅 = 130×17% = 22.1（萬元）
　　（2）確定應計入換入資產價值的進項增值稅（換入固定資產視同購入）
　　進項增值稅 = 120×17% = 20.4（萬元）
　　（3）確定換入資產的成本
　　換入資產的成本=換出資產公允價值+相關稅費－收到的補價 = 130+0+20.4－10 = 140.4（萬元）
　　注：由于換入的貨物作為固定資產使用，按稅法規定，購入固定資產的進項稅不能抵扣，而應計入固定資產的成本，因此，換入資產的成本應該加上20.4萬元的進項增值稅。
　　（4）確定應計入當期損益的金額
　　應計入當期損益的金額=換入資產成本 + 收到的補價－換出資產賬面價值－支付的相關稅費 = 140.4 + 10－100－20.4 = 30（萬元）
　　（5）編制換入固定資產的會計分錄
　　借：固定資產——XX設備1 404 000
　　 銀行存款117 000
　　 貸：主營業務收入——XX商品1 300 000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）221 000
　　（6）編制換出商品的會計分錄
　　借：主營業務成本——XX商品1 000 000
　　 貸：庫存商品——XX商品 1 000 000
　　2．若換入資產公允價值比換出資產公允價值更可靠，則：換入資產的成本等于換入資產公允價值加上應支付的相關稅費；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額計入當期損益。
　　例6：甲企業用一臺舊設備換入乙企業一臺舊設備，換入后作固定資產使用。甲企業該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊20萬元，賬面凈值30萬元，無可靠的公允價值；乙企業該臺設備賬面原值50萬元，已提折舊30萬元，賬面凈值20萬元，公允價值25萬元（計稅價格） 。交易中甲企業收到補價7萬元，不涉及增值稅以外的其他稅費。則甲企業相關的會計處理如下：
　　（1）確定換入資產的成本
　　換入資產的成本=換入資產公允價值+相關稅費 = 25+0
　　= 25（萬元）
　　說明：由于換出資產和換入資產均屬于舊的固定資產，而且交換價（25萬元）不超過資產原值（50萬元），按稅法規定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計入換入資產的成本。
　　（2）確定應計入當期損益的金額
　　應計入當期損益的金額=換入資產成本 + 收到的補價－換出資產賬面價值－支付的相關稅費 = 25 + 7－30－0 = 2（萬元）
　　（3）編制換出設備（A設備）的會計分錄
　　借：固定資產清理——A設備300 000
　　 累計折舊——A設備 200 000
　　 貸：固定資產——A設備 500 000
　　（4）編制換入設備（B設備）的會計分錄
　　借：固定資產——B設備250 000
　　 銀行存款 70 000
　　貸：固定資產清理——A設備 300 000
　　營業外收入——非貨幣性資產交換損益20 000