淺談對資產減值會計準則的認識

　　【摘要】我國《企業會計準則第8號——資產減值》在借鑒國際會計準則和我國現行會計制度中有關專項資產減值規定的基礎上，對規范資產減值的確認、計量和相關信息的披露，做出了更有針對性和可操作性的規定。
　　
　　一、專門制定資產減值準則的意義
　　
　　我國現行的資產減值會計處理是由《企業會計制度》和相關的會計準則分別規范的，雖然強調了企業應該合理計提八項資產減值準備，但對于資產減值的確認標準、計量方法以及披露方式沒有明確、統一的規定，造成不同企業間對不同資產在計提資產減值準備方面存在差異，會計信息缺乏可比性和相關性，也為企業調節利潤、進行盈余管理提供了方便。新頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》統一規范了各項資產減值的確認、計量和披露，特別是第十七條“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”的規定，減少了企業管理當局利用計提資產減值準備進行利潤操縱和盈余管理的空間，對于提高會計信息質量具有重要意義。
　　
　　二、資產減值會計準則的適用范圍
　　
　　準則第三條列舉了不適用該準則的八項減值情形，即：存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產和未探明石油天然氣礦區權益的減值適用其他相關會計準則。除這八項外的資產減值，均應按該準則規范進行確認、計量和披露，這些資產包括：固定資產、無形資產、對子公司的長期股權投資、按權益法核算的對合營企業和聯營企業的長期股權投資、采用成本模式計量的建筑物和土地使用權以及生產性生物資產等。
　　
　　三、如何確認和計量資產減值
　　
　　針對會計實務中資產減值涉及的各種復雜情況，準則單列了資產組和商譽的減值處理，但在本質上，所有資產減值的確認和計量都是通過“三個步驟”進行的，即先判斷資產減值跡象，再確定可回收金額，最后確認減值損失。
　　
　　（一）資產減值跡象的判斷
　　該準則規定，企業在資產負債表日是否必須計提資產減值準備，應當首先取決于資產是否存在減值跡象，并給出了7種作為判斷標準的跡象，只要符合其中一項，就應當進行下一步驟——估計資產可回收金額。但準則同時強調指出，因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論其是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
　　
　　（二）可回收金額的計量
　　對資產的可回收金額，準則規定“應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定”，這里給出了兩個重要的金額，即銷售凈價（公允價值-處置費用）和使用價值（未來現金流量的現值）。也就是說，需要通過同時確定銷售凈價和使用價值才能確定可回收金額。
　　1.資產的公允價值減去處置費用后的凈額(銷售凈價)的確定。準則分列了三種不同的情況，關鍵在于“公允價值”的認定基礎：是公平交易中銷售協議價格、買方出價，還是不存在銷售協議和資產活躍市場情況下同行業類似資產的最近交易價格。
　　2.資產未來現金流量現值的確定。準則規定“應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定”。實務操作中關鍵是明確以下三個要素：（1）預計未來現金流量=資產持續使用過程的現金流入-必要的現金流出+資產壽命結束處置時的凈現金流量。（2）使用壽命，除非能證明更長的期間是合理的，預計的未來現金流量最多涵蓋5年，并且其預測基礎是經企業管理層批準的最近財務預算。（3）折現率，強調的是反映貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。如果預計未來現金流量時已考慮了資產特定風險，則利率不重復考慮，即資產的特定風險不能在預計未來現金流量和折現率中同時考慮。
　　需要注意的是，準則同時給出了無須同時考慮這兩個金額的情況：第七條規定“資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額”；第八條規定“企業無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可回收金額”。
　　確定可回收金額后，與資產賬面價值相比較，以判斷資產是否發生減值。如果資產可回收金額低于賬面價值，再進行第三步驟，確認減值損失。
　　
　　（三）資產減值損失的確認
　　新準則在確定資產減值損失時，與現行會計制度是一致的，即可回收金額低于資產賬面價值的金額為減值損失。但減值損失一經確認，以后會計期間不得轉回。這項規定與原準則和會計制度的規定明顯不同，比較符合我國目前所處的經濟環境，目的是避免企業利用長期資產減值及轉回操縱利潤，提高會計信息質量。但需注意的是，資產減值損失不得轉回的范圍僅限于該準則適用的資產范圍，主要是固定資產、無形資產和對子公司的長期股權投資等。其他資產減值仍可轉回。如存貨的減值，《企業會計準則第1號——存貨》第十九條規定，若以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
　　
　　四、關于資產組和商譽的減值
　　
　　現行會計制度要求按單項資產計提減值準備；而在會計實務中，固定資產、無形資產和商譽在企業的生產經營中，往往需要與其他資產共同作用才能為企業創造經濟效益，若僅以單項資產為基礎預計未來現金流量十分困難，因此新資產減值準則引入了資產組的概念，提供了更為科學、可行的確定可回收金額的方式。
　　準則規定“企業難以對單項資產的可回收金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可回收金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。”此外，準則提出了總部資產的概念，并規定了按照相關資產組進行減值測試的方法。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。
　　現行制度規定，企業合并形成的商譽為無形資產，按照直線法攤銷，但商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移，商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據，所以新準則借鑒國際準則的相關規定，規定“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試”，不再攤銷。
　　新的資產減值會計準則對于不能獨立產生現金流入的資產，規定按其所屬的資產組為基礎進行減值測試，確認減值損失，并采用了特殊處理方法，保證了減值測試的合理性和可操作性。