注冊會計師審計獨立性的經濟學分析

　　【摘要】本文主要從經濟學分析和博弈的角度探討注冊會計師審計獨立性的問題，先提出一些前提假設，再建立博弈模型，最后利用模型結論對現實進行分析，找出獨立性的決定性影響因素。
　　
　　
　　審計獨立性問題是審計理論研究的一個基本問題，也是審計實踐的基本問題。審計獨立性的缺失必然導致審計實踐偏離其“合法、真實、公允”的基本目標，也就達不到客觀反映企業受托責任的目的。而這個目的又是審計存在的前提，由此可以看出審計獨立性的重要性。在此，筆者僅對注冊會計師相對于企業經營者的獨立性進行分析。為了更好地分析影響審計獨立性的因素，先來分析一下審計獨立性的內容。
　　
　　一、審計獨立性的內容
　　
　　在我國，審計獨立性一般分為形式獨立和實質獨立。筆者認為，審計獨立性應分為組織獨立與人員獨立，二者共同作用決定了過程獨立性，再加上專業勝任能力，就能得到客觀、公正的審計結果。如圖1所示：
　　
　　
　　因此，審計獨立性的內容應包括：審計機構獨立、人事關系獨立、工作獨立和精神獨立（實質獨立）。那么，哪一部分獨立性對整體審計獨立性的影響最大？也就是說，哪個獨立性是決定性的呢？
　　
　　二、獨立性的經濟學分析
　　
　　（一）為了方便分析，先從理論上作以下假設
　　1.審計機構和人事關系是獨立的，由國家法律法規規定。
　　2.審計人員及審計組織為理性主體，根據收益——成本原則進行審計活動。在該假設條件下，經濟上的獨立將決定精神上的獨立，也就是實質上的獨立。由于審計主體處于市場地位，在經濟學環境中，筆者認定該假設是合理的。
　　3.工作上是獨立的，由審計規范制度決定。
　　由以上假設，可以初步斷定審計過程的獨立僅由經濟獨立性來決定。在此基礎上再添加另一個假設：
　　4.審計人員具有專業勝任能力，能夠查出企業會計信息是否公允地反映了企業價值。
　　根據這些假設，可以得出一個結論：在收益——成本原則的驅使下，經濟上的獨立性決定了審計獨立性并最終9gbRzUa3dMrYsUzeAQqSCAb78g2YPxdLvKFxON/eyyg=決定了客觀、公正的審計結果。
　　
　　（二）結合實踐工作，再做如下假設
　　以上是理論上的分析，在實踐中，當審計人與被審計人合謀會使雙方收益大于成本時，審計人將與被審計人合謀；當合謀的收益小于成本時，審計人將不會與被審計人合謀；而當審計人在經濟上與被審計人不獨立時，可以看作是二者在利益上具有一致性，從而加大了合謀的可eqjJMag/oaqVifELzcS5+6u/d6l9E1fpvATXakj7/sc=能性。在這里，筆者將審計人與被審計人經濟上的獨立分成兩個方面，首先是審計業務對該企業的依賴性；其次是非審計業務對該企業的依賴性，這里指第二種依賴性。
　　除了審計人與被審計人合謀，在現實中還存在找第三方（潛在的合謀者）。由于現在企業所有者的分散性，審計委托人也就是企業所有者已經退出了審計委托的實際工作，而是委托審計代理委托人來聘請審計人對公司管理者進行審計。由于委托人與審計代理委托人之間也有一層委托代理關系，審計代理委托人將不可避免地產生逆向選擇的可能性。
　　在這種情況下，為了方便分析筆者做以下假設：
　　1.審計代理委托人在組織上和人事關系上均獨立于被審計人，這都是由法規制度來約束的。
　　2.審計代理委托人為理性主體，其行為受收益——成本原則制約，則審計代理委托人也有可能加入合謀。
　　這里并不涉及審計代理委托人合謀的可行性分析，只是將其加入合謀，做一種既定情況來分析對其他兩個合謀方決策的影響。
　　
　　三、建立博弈模型
　　
　　只有在經營者作假的情況下才會出現合謀，因此，本文不再考慮經營者正常工作的情況。首先看一下兩方合謀的情況，即注冊會計師與經營者合謀。
　　
　　（一）定義參數并分析各方的策略集合
　　1.經營者的策略集合
　　合謀并賄賂注冊會計師；不合謀。相關參數：在不合謀的情況下，被注冊會計師查出，因失職而只能得到的收益為S1；在合謀的情況下，未被監督部門發現可獲得收益為S2，被監督部門發現只能獲得的收益為S3；合謀中對注冊會計師的賄賂成本為B。
　　2.注冊會計師的策略集合
　　接受賄賂，合謀；不合謀，正常工作。相關參數：在不合謀的情況下，正常工作的收益為W；在合謀的情況下，被監督部門發現后的損失為M。
　　（二）確定各策略集合下雙方各自的支付函數
　　1.在不合謀的情況下
　　經營者和注冊會計師的支付分別為：（S1，W）。
　　2.在合謀的情況下
　　（1）如果未被監督部門發現，經營者和注冊會計師的支付分別為：（S2-B，W+B）；（2）如果被監督部門發現，經營者和注冊會計師的支付分別為：（S3-B，W+B-M）。
　　（三）建立博弈模型
　　在假定混合策略下，經營者和注冊會計師合謀的概率為q1，合謀被監督部門發現的概率為q2。基于上述分析和假設得出如表1模型：
　　
　　四、求解分析
　　
　　這里雖然涉及到監督部門的參與，但本文對其所進行的博弈不做進一步分析，只是利用其監管力度即發現經營者和注冊會計師合謀的概率q2來分析影響合謀成功的因素，從而發現影響審計獨立性的因素。
　　（一）經營者合謀傾向分析
　　
　　注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原