審計功能拓展條件下的現代審計質量概念

　　【摘要】本文總結了現有的傳統審計質量概念，從審計的本質出發，分析了審計質量概念應具備的特征，提出了在審計功能拓展條件下體現審計特征的現代審計質量概念。
　　
　　一、審計質量
　　
　　目前，關于審計質量的概念，學術界有很多不同的觀點，尚沒有明確的限定或權威性的闡述。早期討論審計質量概念的國外學者有DeAngelo，她在1981年發表的“Audit size and audit quality”一文中將審計質量定義為會計師發現客戶的會計系統存在違規現象并且報告這些違規現象的聯合概率，并提出會計師發現客戶會計系統存在違規的可能性取決于會計師的技術能力，而報告違規現象的可能性取決于其獨立性。Zoe－Vonna Palmose認為：“審計質量實際上就代表保證的程度”，即對包含重大遺漏或錯誤表述的財務報表審計清楚的可能性，從審計失誤的角度進行表述，其保證程度越高，審計失誤將會越小，代表的審計質量水平就越高。
　　對于審計質量的概念，我國還沒有明確的限定或權威性的闡述，廣大研究者針對傳統的財務報表審計定義審計質量的概念，眾說不一，各執己見。
　　針對傳統的財務報表審計界定的審計質量概念，通過比較以上對“審計質量”或“審計工作質量”的各種描述可以看出，其表達形式、表述方法不盡相同，所確定的針對財務報表審計質量概念的基本涵義、范圍各有側重，寬窄不一，但都從不同側面概括了財務報表審計質量的基本內涵。概括起來主要有以下三種觀點：
　　
　　（一）第一種觀點
　　這種觀點認為，審計質量最終反映在財務審計報告的質量上，因而該審計質量就是財務審計報告的質量。持這種觀點的人們是把對物質產品質量的概念運用到審計的質量上來，他們把審計看作是一種生產過程，這個生產過程的結果就是要提供財務審計信息，其最終產品就是財務審計報告。審計信息使用者最關心的是審計過程的結果即財務審計報告，至于這個“產品”是怎樣生產出來的，或者產出財務審計報告的過程如何，其質量怎樣，并不包含在審計質量范疇之內。
　　
　　（二）第二種觀點
　　這種觀點認為，“為了既抓住審計質量的本質，又使審計質量的概念簡單明了、便于控制，應把審計質量理解為審計工作的質量，即審計工作的優良程度，具體表現為審計人員的質量和審計過程（包括審計計劃、外勤工作和報告三個階段）的質量，最終體現為財務審計報告的質量。”這種觀點的顯著特點是將審計人員的質量納入財務審計質量的范疇，便于對審計質量進行控制。
　　
　　（三）第三種觀點
　　這種觀點認為，審計是包括了審計計劃、取證、判斷和報告的一個系統過程，因而審計質量是整個審計活動過程的優劣程度。
　　筆者認為，上述第一種觀點過于狹窄，不能充分體現審計活動提供的審計服務的質量特征。因為審計質量與產品質量有所不同，產品質量有直接的外在的表現，其外在質量和內在質量大都有視覺的展現，能給人以觀感，有一種直接的、外在的、具體的形象表現，人們容易判斷其優劣程度。而審計工作則不同，審計工作的特征和基本職能決定了審計工作結果的表現形式——審計報告是相對抽象的，是很難用帶刻度的尺子去衡量的。審計的產品——審計報告需要一系列的審計工作來支持，沒有審計證據收集和審計判斷，也就不存在審計報告這一書面文件，但審計包括一系列具體過程——審計計劃、收集證據、審計判斷、提出意見和結論，具體的審計報告只是審計過程的結果。審計結果僅僅是審計過程內容的一部分，它同審計過程中其他工作內容有著密切的聯系，審計結果質量僅僅是審計質量的部分體現。考察一項審計活動的優劣程度，即審計的質量，不能僅僅局限于該項活動的結果，而應當將形成其結果的整個活動過程聯系起來進行分析。只有這樣，才能更全面、更深刻地認識該項審計活動滿足社會需求的程度；而第三種觀點只強調了審計過程的質量，雖然這個過程也包括審計的報告過程，但還是割裂了審計服務與一般產品或服務的共性，沒有突出審計產品對使用者影響的直接性；相比之下，第二種觀點實際包含的內容比較全面，揭示了財務審計質量的落點及其制約因素，但用審計工作的質量或審計工作的優劣程度來表述財務審計質量還是稍嫌模糊。
　　以上觀點的共同缺陷是套用一般產品的質量概念分析審計質量概念，沒有或很少體現審計質量特征。上述觀點針對審計活動提供的傳統財務審計服務定義審計質量，并沒有在審計功能拓展的背景下定義審計質量，即原有的審計質量概念沒有囊括審計功能拓展后所有服務的質量，導致審計概念理論滯后于審計實踐。
　　
　　二、審計功能拓展條件下的現代審計質量
　　
　　（一）審計功能拓展條件下審計活動提供的服務
　　審計功能拓展后，審計活動提供的服務從傳統的財務報表審計服務擴大到了鑒證服務和審計認證。傳統財務報表審計是審計師服務拓展的基礎，這一層次的服務立足于審計的基本理論，遵循相應的審計準則；審計師服務拓展的第二層次是鑒證服務領域，這一層次的鑒證對象包括財務信息和非財務信息，其遵循的相關準則是鑒證準則，需要審計師具有相應的專業能力才能提供該類服務；審計師服務拓展的第三層次是審計認證領域，這一層次的認證對象包括各種信息，范圍更加廣泛，對審計師的專業能力和知識的要求也更高。
　　審計服務、鑒證服務和審計認證都是以現代審計本質為基礎而開展的服務，他們一般存在三方的契約關系（包括委托人、受托人和服務提供者），旨在提高和報告信息質量，本質上都體現了對受托經濟責任的特殊經濟控制觀。審計服務是對客戶以財務報表為載體的歷史財務信息（即已經發生的財務信息）是否按照公認會計準則客觀、公允地發表意見；鑒證服務包含審計服務，是對客戶以書面認定為載體的歷史的、正在或將要發生的相關信息（包括財務信息和非財務信息）與既定標準的相符程度做出專業判斷；審計認證包含鑒證服務、對客戶相關信息（包括財務信息與非財務信息）的可靠性和相關性做出專業判斷并進行認定，其認證的載體又有多種形式，可以是書面認定、某項聲明、某種活動、某種行為或某個虛擬個體（如網站）。
　　
　　（二）新的服務領域對審計質量概念的影響
　　審計功能拓展使得審計活動提供的服務范圍擴大，進而使得審計主體責任范圍擴大。審計主體承擔的責任與其提供的各種服務的保證程度成正向關系，客觀上要求審計主體對其服務質量負責，并向社會公眾提供與其提供的特定服務相對應的適當質量的服務。因而，現代審計質量不再是傳統的財務報表審計質量，現代審計質量包括審計活動提供的各種服務質量：審計服務質量、鑒證服務質量及審計認證質量，審計質量的內涵和外延都發生了改變。
　　
　　1.審計質量的內涵縮小了
　　審計功能拓展前，傳統審計質量指財務報表審計服務滿足委托人及其他相關者正當利益需要的程度，審計質量具體包括審計活動過程質量和審計活動結果質量；審計功能拓展后，現代審計質量指審計活動提供的服務滿足經濟控制，以保護委托——代理關系中委托人及其他相關者正當利益需要的程度。審計質量具體包括審計活動過程質量和審計活動結果質量。即：傳統的審計質量指財務報表審計服務質量；審計功能拓展后，現代審計質量指審計活動提供的服務質量。
　　
　　2.審計質量外延擴大了
　　審計功能拓展前，傳統審計質量僅包括財務報表審計質量；審計功能拓展后，現代審計質量包括審計服務質量、鑒證服務質量及審計認證質量。審計活動提供的具體服務具有不可逆轉的拓展趨勢，但這種拓展不是沒有界限的盲目的拓展。對于這一觀點，蔡春教授的見解可以解釋。蔡春教授認為：“為了確保具體審計認證不會出現盲目的和無限制的拓展，審計師應當結合具體服務拓展的四個主要約束條件來考慮審計認證拓展的緯度問題”。
　　
　　隨著審計功能拓展、審計活動服務領域擴大，審計質量發展到了一個新階段。順應這種歷史潮流，理所當然地應賦予現代審計質量概念以全新的內容。
　　
　　三、現代審計質量概念的特征
　　
　　審計活動提供的服務是一種特定的服務，其質量既具有一般產品或服務的質量內涵，更具有審計質量獨有的特征。下面，筆者將聯系質量概念，從審計活動本質出發，分析現代審計質量概念的具體特征。
　　按照審計關系人理論，作為審計委托人的第三方關系人（財產所有者）委托或授權作為審計人的第一關系人對作為被審計人的第二關系人（受托經管者）的受托經濟責任履行情況進行審計；審計人接受委托或授權后對被審計人實施審計，然后將審計結果報告審計委托人，以此對被審計人責任履行狀況予以證實。審計人如有審計處理權即可對審計過程中發現的問題實施直接糾偏，這種控制作用體現得較為明顯；審計人如果沒有審計處理權，那么這種控制作用則表現得較為間接，即通過審計報告將問題反饋給審計委托人，由其實施糾偏行為。同時，由于審計客觀存在的巨大威懾力量，其反饋給被審計人及其他關系人的審計結果信息也可起到間接的糾偏作用。
　　因此，審計行為在本質上是一種控制行為，審計在本質上是一種經濟控制活動，通過該活動保護委托人及其他相關者的正當利益，維系受托經濟責任關系。因而現代審計質量概念必須體現以下特征：
　　
　　（一）體現審計本質
　　審計本質的代表性觀點是經濟控制論，這種觀點基于委托——代理關系理論，認為審計活動在本質上是一種控制委托——代理關系中受托經濟責任履行狀況的活動。現代審計質量是對審計活動提供服務效果的評價，即對審計活動提供服務控制效果的評價。
　　一般產品或服務的質量表現為對使用者需求的滿足程度，審計質量同樣表現為對使用者需求的滿足程度。經濟控制需求是審計質量中的需求之一，現代審計質量概念必須包涵對該種需求的滿足程度。因而，現代審計質量概念應該體現審計本質。
　　
　　（二）保護委托人及其他相關者的正當利益
　　審計基于委托——代理關系中經濟控制的需要而產生。如果不存在審計，在委托——代理關系中處于信息弱勢地位的委托人和其他相關人的正當利益就不能得到保護，相關的委托——代理關系就無法維系，已有的社會化大生產就不會產生并發展壯大。因此，審計作為一種經濟控制活動，其直接目標就是保護委托——代理關系中處于信息弱勢地位的委托人和其他相關人的正當利益。如果審計主體偏袒委托——代理關系中的代理人，必然違背審計本質——經濟控制。
　　因而，現代審計質量概念應體現保護委托——代理關系中處于信息弱勢地位的委托人和其他相關人的正當利益的特征，即審計質量應體現對該種需要的滿足程度。
　　
　　（三）滿足評價審計質量的需要
　　一般產品或服務的質量通過其結果——產品或服務本身反映出來，評價其質量可以通過評價其最終結果質量來實現。審計活動的結果表現為審計活動提供的各種服務結果，即審計活動的結果質量表現為審計報告質量、鑒證報告質量或認證報告質量，但由于審計活動結果質量具有抽象性、模糊性特點，因而僅根據審計活動結果難以明確地評價審計質量。為了彌補該缺陷，必須補充評價審計活動過程質量，滿足評價審計活動結果質量的需要。因而，只有將審計活動結果質量與審計活動過程質量相結合，才能形成完整的現代審計質量概念。
　　
　　（四）現代審計質量表現為審計活動提供服務的質量
　　傳統的審計質量指傳統的財務報表審計質量。伴隨著審計功能的拓展，審計活動從提供審計服務發展到提供鑒證服務、認證服務。因而，現代審計質量應體現審計活動提供服務的質量，具體包括審計服務質量、鑒證服務質量和審計認證質量。只有這樣，審計理論才能較好地發揮預測、解釋審計實踐的功能，使審計理論不落后于審計實踐，并努力超前于審計實踐。
　　綜上所述，筆者認為，現代審計質量指審計活動提供的服務滿足經濟控制，以保護委托——代理關系中委托人及其他相關者正當利益需要的程度。現代審計質量具體包括審計活動過程質量和審計活動結果質量。