對(duì)無形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的思考

　　【摘要】本文對(duì)新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用處理的規(guī)定及存在的問題進(jìn)行了探討，并對(duì)完善無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理提出了建設(shè)性的建議。
　　
　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代特征在企業(yè)中最突出的體現(xiàn)就是隨著知識(shí)創(chuàng)新步伐的不斷加快，無形資產(chǎn)在我國(guó)許多企業(yè)中所占的比重越來越大。由于研究與開發(fā)活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中具有越來越大的貢獻(xiàn)，有遠(yuǎn)見的國(guó)家特別是企業(yè)用于研究與開發(fā)方面的投資越來越多。研究與開發(fā)費(fèi)用的不同會(huì)計(jì)處理會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值、損益計(jì)算以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)有不同的影響，這不僅影響對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述，而且影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定。
　　
　　一、新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用處理的規(guī)定及存在的問題
　　
　　2007年1月1日已經(jīng)實(shí)行的新《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對(duì)待，將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為兩個(gè)階段：研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期直接費(fèi)用化；而開發(fā)階段的支出，在研發(fā)成功后，按法律程序申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)，如果能夠滿足相關(guān)條款規(guī)定時(shí)，將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等中介費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。這與國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)第38號(hào)準(zhǔn)則的要求基本相同，反映了我國(guó)會(huì)計(jì)制度逐漸與國(guó)際趨同的發(fā)展趨勢(shì)。但由于國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)制定準(zhǔn)則的主要依據(jù)是發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)技術(shù)研究開發(fā)的情況，與我國(guó)企業(yè)面臨的發(fā)展環(huán)境存在一定的區(qū)別，因此，新準(zhǔn)則在對(duì)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，還存在一些需要完善的地方。
　　
　　（一）研究費(fèi)用全部以當(dāng)期損益形式攤銷，不符合客觀性原則
　　國(guó)外企業(yè)有著深厚的技術(shù)積累或者因?yàn)槠髽I(yè)之間的專利共享，研究時(shí)能進(jìn)行更全面的調(diào)查，而且所需費(fèi)用較少，而大部分國(guó)內(nèi)企業(yè)的技術(shù)研究則存在更大的風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則中對(duì)研究階段的解釋是：“為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查”。作為技術(shù)開發(fā)前的調(diào)查論證，技術(shù)研究的結(jié)果有三種可能，第一種結(jié)果是經(jīng)研究證明技術(shù)開發(fā)的成本將大于預(yù)期收益，因此不會(huì)再展開開發(fā)，此時(shí)，研究費(fèi)用作為管理決策的成本，按照準(zhǔn)則要求的重要性原則，從管理費(fèi)用中攤銷是合理的；第二種結(jié)果是研究可行，但由于其他企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步或其他原因?qū)е麻_發(fā)未成功或成功后不能帶來預(yù)期的收益，按照規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)用都按當(dāng)期損益處理，這樣會(huì)導(dǎo)致虛減企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，歪曲了財(cái)務(wù)信息；最后一種情況是研究結(jié)果證明技術(shù)開發(fā)可行并且開發(fā)成功后能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，此時(shí)，研究費(fèi)用作為無形資產(chǎn)開發(fā)的基礎(chǔ)，仍然以當(dāng)期損益形式攤銷，由于沒有計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，會(huì)使各期攤銷的費(fèi)用減少，從而虛增企業(yè)利潤(rùn)。以上所行都沒有真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，與會(huì)計(jì)信息的客觀性原則相悖。
　　
　　（二）無形資產(chǎn)計(jì)量與實(shí)際成本不符合
　　研究開發(fā)費(fèi)用是無形資產(chǎn)成本的主要組成部分，新準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)階段的費(fèi)用支出可以有條件地資本化，相比舊準(zhǔn)則更趨于合理，但有些無形資產(chǎn)在研究階段的費(fèi)用開支也很QF53snzPX76yx5Ymcmglenj/ZTiHlVck4LTIjVbJrjo=大，依照準(zhǔn)則卻只能以當(dāng)期損益形式進(jìn)行攤銷，這顯然會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)計(jì)量與實(shí)際成本不符合、價(jià)值反映不完整、不能反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，如果按照此成本入賬則顯然無法體現(xiàn)這項(xiàng)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。同時(shí)，也可能扭曲企業(yè)利潤(rùn)的發(fā)展趨勢(shì)，降低前期和早期階段的利潤(rùn)而增加商業(yè)生產(chǎn)階段的利潤(rùn)，有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與劃分收益性支出和資本性支出的原則，所披露的會(huì)計(jì)信息失去了真實(shí)性，并使投資人、債權(quán)人依此對(duì)企業(yè)的盈利能力所作出的判斷與實(shí)際不符。
　　
　　二、對(duì)完善無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的思考
　　
　　將研究與開發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或全部予以資本化，都是不妥的，應(yīng)區(qū)分研究與開發(fā)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)上述第一種結(jié)果按照當(dāng)期損益處理是合理的，對(duì)于后兩種結(jié)果，由于研究開發(fā)開始時(shí)不能確認(rèn)該項(xiàng)無形資產(chǎn)的預(yù)期收益，可在開發(fā)過程中設(shè)置“在建工程——在研無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，將研究開發(fā)費(fèi)用支出按比例在這兩個(gè)賬戶之間分配。“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借方反映企業(yè)已提取的減值準(zhǔn)備，如果不能達(dá)到自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借方余額轉(zhuǎn)為待攤費(fèi)用或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，再?gòu)墓芾碣M(fèi)用賬戶攤銷；“在建工程——在建無形資產(chǎn)”賬戶借方余額則根據(jù)企業(yè)持有資產(chǎn)的目的和受益對(duì)象，將攤銷費(fèi)分別計(jì)入“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”和“其他業(yè)務(wù)支出”等科目；如果開發(fā)結(jié)果符合準(zhǔn)則規(guī)定的條件，則將研究開發(fā)費(fèi)用支出全部資本化，確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。具體分錄如下：
　　
　　（一）研究階段
　　借：在建工程——在研無形資產(chǎn)
　　 貸：研究費(fèi)用支出
　　如果研究結(jié)果證明不適合開發(fā)，研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益：
　　借：管理費(fèi)用
　　 貸：在建工程——在研無形資產(chǎn)
　　
　　（二）開發(fā)階段
　　借：在建工程——在研無形資產(chǎn)
　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　 貸：開發(fā)費(fèi)用支出
　　
　　（三）開發(fā)結(jié)束
　　如果開發(fā)成果確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
　　借：無形資產(chǎn)
　　 貸：在建工程——在研無形資產(chǎn)
　　 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　如果不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
　　借：待攤費(fèi)用（長(zhǎng)期待攤費(fèi)用）
　　 貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　借：管理費(fèi)用／制造費(fèi)用／營(yíng)業(yè)費(fèi)用／其他業(yè)務(wù)支出
　　 貸：在建工程——在研無形資產(chǎn)