淺探新準則對會計職業判斷能力的挑戰

　　【摘要】會計職業判斷能力是會計人員應具備的基本素質。本文從新會計準則對職業判斷能力的新要求入手，分析、論證了會計人員應具有的綜合素質，進而提出了提升會計人員職業判斷能力的相應措施。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　會計職業判斷能力主要是指會計人員在進行業務處理過程中，按照會計法律、法規、制度的要求，利用自己的專業知識和職業經驗，對會計事項應采取的原則、程序、方法等方面進行選擇的能力。主要表現為：在會計政策允許的范圍內，對某些業務進行的處理，在沒有明確的、詳細的操作指南的情況下所作的經驗判斷，具有明顯的主觀性和隨意性。
　　我國新會計準則體系于2006年2月15日頒布，標志著我國會計準則體系與國際會計準則實現了實質性趨同。新會計準則大量采用諸如公允價值、現值、可變現凈值和重置成本進行計量，特別是謹慎性原則得到廣泛運用，對許多業務的處理不再作清晰、明確的規定，或者有多種方法可供選擇，這就給會計人員留下了更大的自由發揮空間。隨著新會計準則在大中型企業的逐步推廣與應用，對會計人員的素質提出了更高的要求，任何一個會計人員都將直接面對由此而來的挑戰。同時，隨著我國市場經濟發展的深入，企業所處的經濟環境日益復雜，新的經營方式、組織形式、業務類型不斷出現，這同樣是對會計人員職業判斷能力的一種考驗。然而目前，從整體上看，我國企業會計人員的職業判斷能力與新準則的要求還有一定的距離，還不能滿足實際工作的需要。會計的主要目標是向企業財務會計報告使用者提供會計信息，反映管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。作為會計原則、會計方法的貫徹和運用主體的會計人員，如何充分運用會計準則中的可選擇性權力，特別是如何把握好應用謹慎性原則的分寸時，需要會計人員必須提高職業判斷能力，以便準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。
　　
　　二、新會計準則對會計人員職業判斷能力的挑戰
　　
　　新頒布的具體會計準則大部分都需要會計人員運用職業判斷能力才能準確、合理地理解和運用，會計人員的職業判斷能力將受到前所未有的挑戰。由于所涉準則多，為說明方便起見，下面筆者僅以《企業會計準則第8號——資產減值》為例，分析其中要求會計人員運用職業判斷能力的有關方面。
　　
　　（一）關于資產減值跡象
　　資產減值跡象的存在是資產可能發生減值的首要條件，根據資產減值準則第四條的規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。這就要求會計人員能熟練地運用其專業知識及經驗，在會計期末對本企業各項資產進行核查，判斷是否有跡象表明可能發生了減值，以便確定是否對其進行可收回金額的估計。按我國采用的經濟性標準，只要發生減值，就予以確認，確認與計量采用相同的標準，會計人員判斷的準確與否關系到以后的減值計量。因此，會計人員應當根據準則的規定，對資產從外部、內部跡象進行判斷，特別是要準備判斷其中一些直觀明了的跡象，這是對會計人員綜合素質的一種考驗。如“企業經營所處的經濟、技術或法律等環境以及資產所處的市場在當期或將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響”時，會計人員就要分析企業當期是否因經濟、技術或法律等因素而對產品形成不利影響、這種影響有多大及其是否大到足以導致企業資產的可收回金額小于其賬面價值等問題。
　　
　　（二）關于可收回金額的計量
　　根據資產減值準則的規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。要確定可收回金額，應當分別對資產的公允價值、處置費用、預計未來現金流量的現值進行確定。其中，公允價值可根據銷售協議價格、活躍市場的市場價格、可獲取的最佳信息等依次進行認定，減去處置費用后確定資產的凈額，從而確定可收回金額；如果依此仍無法可靠地估計資產凈額，則以預計未來現金流量的現值作為可收回金額。這些因素都不是直接可以從有關會計資料中得到的，都需要會計人員運用較豐富的專業知識、相關知識和職場經驗來判斷。
　　
　　（三）關于資產組的認定
　　按照準則的規定，企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。認定資產組最關鍵的因素是該資產組的現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入，同時還要考慮企業管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。資產組的認定是對會計人員判斷力的又一個考驗。會計人員不但要有豐富的會計知識，而且要對企業的經營環境、業務流程、決策方式等有充分的了解，才能作出準確的認定。
　　
　　（四）關于商譽減值的處理
　　按照準則的規定，企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。對于商譽的減值測試，要求采用合理的方法將其價值分攤至相關的資產組或資產組組合，先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失；然后對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或資產組組合的賬面價值與其可收回金額，確認減值損失。對此，公允價值的確定、分攤方法的選擇、可收回金額的計算同樣是對會計人員職業判斷能力的考驗。
　　
　　三、對提高會計人員職業判斷能力的思考
　　
　　正是由于新會計準則體系廣泛采用謹慎性原則、公允價值計量以及經濟業務處理的復雜化，在經濟業務處理的過程中，要求會計人員對會計政策進行明智的選擇、對不確定的事項作出合理的估計。筆者認為，要做到這一點就必須提升會計職業判斷能力。在知識經濟條件下，會計職業判斷能力是會計人員應具備的基本素質。隨著經濟的快速發展，會計環境和會計處理對象日益復雜，企業面臨的不確定性和風險加大，職業判斷的作用日益重要，對會計人員的素質提出了更高的要求。會計人員職業判斷能力的高低直接影響到會計信息的質量，直接關系到能否正確核算企業的經營成果，這就要求會計人員要適應會計改革的需要，不斷提高會計職業判斷能力。筆者認為，可從以下幾個方面來提高會計人員的職業判斷能力：
　　
　　（一）在思想上高度重視職業判斷能力的養成
　　會計職業判斷能力的提高，首先在于會計人員自身要有緊迫感。按財政部的規劃，2007年新會計準則體系在上市公司范圍內施行，2008年在國資委所屬企業施行，2009年在除小企業外的所有企業全面施行。然而，我國目前會計人員整體素質不高，依然習慣于按照國家統一會計制度的詳細規定或操作指南亦步亦趨地處理會計業務，沒有進行職業判斷的意識。在新會計準則體系下，會計人員光靠原有的知識結構將難以適應新形勢下的會計工作需要，因此，會計人員應該更新觀念，樹立職業判斷的意識，提高對職業判斷能力的認識，并在會計工作實踐中有意識地積累經驗。
　　
　　（二）提高會計職業道德修養
　　真實、公允是會計職業判斷的基本原則。會計準則給企業會計留下可選擇空間的原因是經濟業務具有復雜性和多樣性，給企業更多的選擇，可以使會計信息更加客觀、真實。但有些企業會計人員和企業主要負責人卻錯誤地認為，會計政策選擇自由度的擴大為企業惡意操縱會計利潤帶來了機會。于是，企業中出現了利用會計職業判斷造假、提供嚴重失真的會計信息等舞弊行為。由此可見，會計準則賦予會計人員的自由度越大，就越需要良好的職業道德來約束。會計人員作為企業內部的管理人員，具有雙重身份，不僅要對企業管理層負責，同時也要對社會公眾負責；除了受會計法律法規的約束，同時也受到職業道德的約束。當企業利益與公眾利益相矛盾時，會計人員應堅守職業道德，站在公正的立場上自覺抵制各種利益的誘惑，并且不受權勢和偏見的影響，確保會計判斷所產生的會計資料能夠客觀、公允地反映會計主體的財務狀況和經營成果。我國應加大會計職業道德宣傳的力度，倡導“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”；建立以社會輿論和誠信檔案制度為基本形式的社會評價機制；建立完善的法律支持和保障體系，促使會計人員從他律走向自律，真實、公允地進行會計選擇。
　　
　　（三）樹立自主、終身學習的觀念
　　隨著我國市場經濟的發展，經濟業務呈現多樣化的發展趨勢，會計人員只有通過持續、終身的學習，培養起職業判斷能力，才能跟上時代的步伐。1.會計人員應樹立終身教育的觀念，對會計政策，法規有高度的敏感，持續關注會計政策法規的有關變化，對新政策、新法規能及時、自覺地學習、理解和運用。2.財政部門應做好會計人員的后續教育培訓工作，對新的會計法規政策進行及時而切實、有效的培訓，并在實踐中及時指導，解答疑難，使會計人員克服知識結構單一的缺陷，對與本職工作相關的理論知識有廣泛的理解，通曉企業管理、會計實務、稅收法規等知識，增強職業判斷能力。
　　
　　（四）積極參與會計實踐，積累從業經驗
　　會計職業判斷能力不是一朝一夕可以形成的，是通過長期的會計實踐、在充分熟悉會計業務處理的基礎上，逐步積累經驗而不斷提升的。一個企業的經濟業務在一定時期內是相對穩定的，會計人員不但應能熟練地對企業現有的會計業務進行處理，還應善于尋找企業以外的會計實踐機會，接觸各種類型的經濟業務，拓展對不同經濟業務的處理能力，以便在企業涉及新類型的經濟業務時，能夠得心應手地進行處理。因此，會計人員應通過學術會議、新業務培訓、日常對外交流、會計后續教育、代理記賬及各種可能的途徑，了解、熟悉各種經濟業務的處理方法，不能只滿足于熟悉對公司現有業務的處理。會計人員只有通過會計實踐活動，積累從業經驗，才能提升會計執行能力，提高會計職業判斷能力。
　　隨著《企業會計準則》的逐步全面施行，企業在會計政策方面的自主權增大了，需要會計人員有較強的職業判斷能力。因此，會計人員不能墨守成規，而應當創新思維，從觀念上充分認識到培養職業判斷能力的重要性，有意識地加強專業理論和新知識的學習，積極參與會計實踐活動，提高職業道德修養，不斷提升自身的業務素質和職業判斷能力，以適應社會經濟發展對會計人員的素質要求。