ＷＴＯ框架下中國會計國際化戰(zhàn)略的定位一個基于納什均衡模型的解釋

　　【摘要】本文通過對納什均衡模型的分析，探討了WTO框架下中國會計國際化戰(zhàn)略定位的確定，指出在會計國際化大勢所趨的背景下，中國以實(shí)施堅(jiān)持本國特色的會計國際化戰(zhàn)略收益最大。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　會計的發(fā)展深深地植根于國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的土壤之中。2001年12月11日，我國正式加入世界貿(mào)易組織（WTO）。在WTO協(xié)定中，涉及會計服務(wù)的協(xié)定主要是《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）和GATS框架下的兩份文件，其他相關(guān)準(zhǔn)繩主要來自于國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）。作為WTO的成員，面對IFRS，中國有三種選擇：一是退出IASB，單獨(dú)搞獨(dú)立的國家化會計制度；二是全盤接受IASB制定的IFRS；三是將IFRS與本國會計結(jié)合起來，部分接受IFRS，堅(jiān)持本國特色的會計準(zhǔn)則，使IFRS本土化。 事實(shí)上，中國不可能選擇退出的途徑，因?yàn)樗畴x了國家改革開放的大方向。理性的選擇一定是在全盤接受的國際化還是堅(jiān)持本國特色的國際化之間平衡。
　　
　　二、非合作博弈論與納什均衡模型的假設(shè)
　　
　　博弈論是研究人們的策略互動行為的一門學(xué)科，是深刻理解經(jīng)濟(jì)行為和社會問題的基礎(chǔ)。博弈論認(rèn)為：（1）人是理性的，即人人都會在約束條件下最大化自身的利益；（2）人們在交往合作中有沖突，行為互相影響，而且信息不對稱。納什在1950年和1951年發(fā)表了兩篇關(guān)于非合作博弈的論文定義了納什均衡，與囚徒困境概念一起，奠定了當(dāng)代非合作博弈論的基石。從此，博弈論可以劃分為合作博弈和非合作博弈。它們之間的主要區(qū)別在于博弈局中的行為人在互動時是否能達(dá)成一個對行為主體的行為有約束力的協(xié)議。如果有就是合作性博弈，反之就是非合作性博弈。合作博弈強(qiáng)調(diào)的是共同理性，非合作博弈強(qiáng)調(diào)的是個人理性。現(xiàn)在人們說的博弈論，一般指非合作博弈論。它的特征是：人們行為相互作用時，當(dāng)事人不能達(dá)成一個有約束力的協(xié)議?；蛘哒f，行為人之間的合約對于簽約人沒有實(shí)質(zhì)性約束力。各國會計國際化是否采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）就是現(xiàn)實(shí)中的非合作博弈問題的典型例子。
　　下面，為了說明方便起見，筆者做出一個納什均衡模型的假設(shè)：把所有國家分成以美國為代表的發(fā)達(dá)國家和以中國為代表的發(fā)展中國家兩個集團(tuán)，在各國會計環(huán)境約束下，假設(shè)各自會計發(fā)展戰(zhàn)略都可以有以IFRS為代表的全盤國際化與堅(jiān)持本國特色的國際化兩種戰(zhàn)略選擇。這樣就可以產(chǎn)生如下四種選擇結(jié)果：
　　（一）假設(shè)兩類國家集團(tuán)都選擇堅(jiān)持全盤國際化戰(zhàn)略，那么就都沒有為此而需要付出的成本，當(dāng)然也就沒有由此而得到的收益。收益組合為（0，0）。
　　（二）發(fā)達(dá)國家集團(tuán)單獨(dú)實(shí)行堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略，發(fā)展中國家堅(jiān)持全盤國際化。設(shè)前者成本為3，后者成本為0，總收益為6。由于實(shí)施堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略具有正的外部性，發(fā)達(dá)國家得到5個收益，凈收益為2（5減3），發(fā)展中國家則因此得到1個凈收益。收益組合為（2，1）。
　?。ㄈ┯砂l(fā)展中國家單獨(dú)實(shí)施堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略，發(fā)達(dá)國家集團(tuán)堅(jiān)持全盤國際化。由于發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)國際化程度較低，實(shí)行堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略更加合理。但因其基礎(chǔ)差，實(shí)行堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略的目前成本比發(fā)達(dá)國家稍高，設(shè)為4。而發(fā)展中國家因其區(qū)域廣大且其環(huán)境、制度問題更為突出，實(shí)行堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略的全球效益會更加顯著，總收益同樣較發(fā)達(dá)國家單方面實(shí)行堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略為高，設(shè)為7。其中，發(fā)展中國家獲得6個收益，凈收益為2（6減4），其余1個凈收益為發(fā)達(dá)國家獲得。收益組合為（1，2）。
　?。ㄋ模┌l(fā)達(dá)國家集團(tuán)與發(fā)展中國家集團(tuán)同時實(shí)行堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略，設(shè)總收益為13，發(fā)達(dá)國家的成本為3，發(fā)展中國家的成本為4，總凈收益為6（13－4－3），各自獲得3個凈收益。其收益組合為（3，3）。
　　
　　三、納什均衡模型的構(gòu)建
　　
　　在博弈論看來，各國會計國際化是由一些均衡預(yù)期行為組成的。也就是說，它們都是均衡的博弈結(jié)果。在雙人囚徒困境中，很顯然，一次博弈的最佳選擇是坦白，這時的均衡行動策略就是雙方都選擇坦白，在這種一次性博弈中，這是行為人在個人理性趨勢之下的一種必然的選擇，一次性的博弈在彼此雙方?jīng)]有契約或協(xié)議的情況下，當(dāng)然不會存在合作問題，因而合作就不符合行為理性的假設(shè)。但如果雙方的博弈是無限次重復(fù)的話，盡管（坦白）仍然是一種均衡策略，但不是帕累托最優(yōu)的，這是雙方在個人理性的趨勢之下可能采取合作的形式。即都選擇抵賴的戰(zhàn)略，如果不懲罰，這顯然不是行為人希望出現(xiàn)的結(jié)果。因此，在無限重復(fù)博弈的情形中，行為人在個人理性收益最大化原則的趨勢之下，它的最佳選擇應(yīng)是合作，其實(shí)，在博弈論的專業(yè)書籍中，這種合作策略稱作是針鋒相對的策略組合。
　　納什均衡就是一種策略組合，給定對手的策略，每個參與人選擇自己的最優(yōu)策略。也就是說，納什均衡是一種僵局，其他參與人的策略一定，沒有任何人有積極性偏離這種均衡的局面。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的完全競爭均衡，就是納什均衡，因?yàn)橘I賣雙方都是按照既定的價格進(jìn)行交易量的選擇，結(jié)果導(dǎo)致了零利潤。非合作博弈下形成的納什均衡，使得各國出于自身利益的考慮去尋求合作的可能與途徑，借以達(dá)到福利改善的雙贏目標(biāo)。會計國際化就是一個社會博弈過程。在這個博弈局中，兩個最大的主要行為主體就是美國為代表的發(fā)達(dá)國家和以中國為代表的發(fā)展中國家，通過兩個行為主體的重復(fù)博弈，使得國際會計制度重新確立和實(shí)施，因而會計國際化的路徑就是由于博弈局中行為主體力量優(yōu)勢發(fā)生變化，而導(dǎo)致博弈均衡不斷變遷的過程。各國會計國際化戰(zhàn)略選擇是一個將政策收益由零和博弈轉(zhuǎn)向非零和博弈的重復(fù)博弈過程，而IFRS結(jié)果形態(tài)便是一種納什均衡。由于參與者擁有的不完全信息，一次博弈并不能使IFRS處于各方滿意狀態(tài)，它需要多次重復(fù)博弈，并掌握相對充分的信息，才能達(dá)到一種納什均衡，也是一個由非合作走向合作、由不完全信息走向相對完全信息的重復(fù)博弈過程。可以把上述數(shù)據(jù)構(gòu)成一個納什均衡模型（見附表1）：
　?。ū碇?，每欄的前一數(shù)字為發(fā)達(dá)國家的凈收益，后一數(shù)字為發(fā)展中國家的凈收益）
　　從附表1中不難看出，發(fā)達(dá)國家實(shí)行堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略的收益分別為3和2，實(shí)行全盤國際化戰(zhàn)略的收益為1和0。因而以堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略為優(yōu)戰(zhàn)略。而不論發(fā)達(dá)國家實(shí)行何種發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)展中國家都以實(shí)施堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略收益為最大，即3>2>1>0。在這個博弈中，采用堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略對發(fā)展中國家是一個上策，不管發(fā)達(dá)國家選什么戰(zhàn)略，堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略對發(fā)展中國家的結(jié)果都較好。因此，發(fā)達(dá)國家應(yīng)該預(yù)期到發(fā)展中國家采用堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略。在這種情況下，發(fā)達(dá)國家采用堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略（盈利3）比全盤國際化戰(zhàn)略（盈利1）要好。因此（3，3）是這個博弈的一個納什均衡點(diǎn)。因此，根據(jù)各國會計環(huán)境等約束條件，綜合發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家各自的經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異和戰(zhàn)略的成本收益差異，可以得出結(jié)論，無論發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，在會計國際化中采取合作博弈方式，實(shí)行堅(jiān)持本國特色的國際化戰(zhàn)略，都是最優(yōu)的戰(zhàn)略選擇。這一結(jié)論對于以美國為代表發(fā)達(dá)國家的提示意義是：如果實(shí)施會計全盤國際化的發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)達(dá)國家同樣終將為此付出沉痛代價。會計國際化戰(zhàn)略中的極端利己主義同樣會是成本大于收益的。
　　
　　
　　四、納什均衡模型對中國會計國際化的意義
　　
　　2006年2月15日，中國財政部發(fā)布了39項(xiàng)新會計準(zhǔn)則，并與國際會計準(zhǔn)則委員會在京召開聯(lián)合新聞發(fā)布會，正式宣布中國會計準(zhǔn)則將從2007年1月起與IFRS趨同，標(biāo)志著中國會計國際化進(jìn)入了一個以會計國際趨同為重點(diǎn)的總體攻堅(jiān)的新階段。新的會計準(zhǔn)則體系將包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，全面建立起與中國國情相適應(yīng)同時又充分與IFRS趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會計準(zhǔn)則體系。把納什均衡模型得出的合作博弈思想應(yīng)用于現(xiàn)實(shí)中國會計國際化，可以得出許多有益的啟示，加深對于中國建立新會計準(zhǔn)則體系的認(rèn)識：
　　
　?。ㄒ唬╇m然理論上會計國際化是大勢所趨，但面對后WTO時代我國會計環(huán)境的特殊性和復(fù)雜性，要求我國在會計國際化過程中一定要注意保持自己的特色
　　納什均衡模型表明不論發(fā)達(dá)國家實(shí)行何種發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)展中國家都以實(shí)施堅(jiān)持本國特色的會計國際化戰(zhàn)略收益最大，只有持之以恒地實(shí)施堅(jiān)持本國特色的會計國際化戰(zhàn)略，才能夠最終確立起自己的國際會計地位。這就不難理解為什么中國新會計準(zhǔn)則體系采用的是以規(guī)則導(dǎo)向的模式、仍然以歷史成本為基礎(chǔ)和將基本準(zhǔn)則作為一項(xiàng)法律規(guī)范。
　　
　　（二）不同的國家集團(tuán)對IFRS有不同的偏好
　　目前，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）所充當(dāng)?shù)恼沁@種利益協(xié)調(diào)者的角色。IASB必須要對不同利益國家的偏好作深入細(xì)致的考察，一方面要了解不同利益國家偏好的同質(zhì)性；另一方面要尋求各國家對不利于自身利益的“異質(zhì)偏好”的可容忍程度。要使IFRS為各國所接受，即形成合作博弈，關(guān)鍵在于確定為各利益國家所認(rèn)可的準(zhǔn)則制定程序。
　　
　?。ㄈ┲袊鴷媷H化可以看作是中國與國際社會的一個重復(fù)的社會博弈過程，每次博弈的均衡就是一項(xiàng)新會計準(zhǔn)則體系的產(chǎn)生
　　要使會計準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡的狀態(tài)是一個漫長的過程，各國要經(jīng)過無數(shù)次的博弈，會計國際化的道路是十分艱辛、曲折和漫長的。在WTO框架下，推動中國會計國際化的深化，縮短會計制度趨于“納什均衡”的時間，會計學(xué)者們應(yīng)致力于探索這種博弈過程所呈現(xiàn)的規(guī)律性和可能遵循的路徑。