在編制合并報表時如何按權益法進行調整

　　【摘要】本文分析了我國現行企業合并及長期股權投資核算方法的變化，重點論述了對子公司具有控制關系的母公司由于平時采用成本法核算，期末編制合并會計報表時如何按權益法進行調整。
　　
　　編制合并報表時，如何按權益法進行有關調整分錄的編制？自新會計準則頒布以來，雖然各種不同的新會計準則叢書不斷出版，包括剛出版的《企業會計準則—應用指南2006》對這方面的內容都未作任何解釋。筆者認為這一較為復雜的內容，從理論到實務特別是從實務方面進行闡述和解釋是非常必要的。
　　
　　一、企業合并理論變化的簡述
　　
　　2006年新會計準則規定，對于企業的合并分為同一控制下與非同一控制下的企業合并，對會計報表的合并范圍方面也進行了重大調整，其從過去具有控制、重大影響及共同控制的采用權益法進行核算長期股權投資的子公司調整到只具有控制能力的以成本法進行核算的長期股權投資的子公司。同時在編制合并報表時，要求企業按權益法對企業平時采用成本法核算的長期股權投資進行調整，這種變化比較大。我國過去的企業合并會計處理既有些像購買法，也有些像權益結合法。現通過這種區分，不同類別的企業合并，分別采用不同的合并方法，從而在實務操作上更加清晰明了。事實上，根據《Cas20——企業合并》第二章、第三章的相關規定，對于非同一控制下的企業合并現在采用的是一般購買法，而對于同一控制下的企業合并現在采用的是權益結合法。雖然對于具有控制關系的企業合并，其長期股權投資平時只采用成本法，但由于在母公司編制合并報表時，要按權益法進行調整，而根據《Cas2——長期股權投資》的規定，現在采用的實質上是一種復雜權益核算方法。所有這些變化，對于母公司編制合并報表時，要按權益法進行調整的過程方法都產生了很大的影響。
　　
　　二、一般購買法與復雜權益法簡述
　　
　　一般購買法，就是要求首先確認被購買企業的可辨認凈資產的公允價值，一般是以公允市價代替，對于實際購買成本大于可辨認凈資產的公允價值之間的差額確認為商譽，小于時，確認為負商譽。對于負商譽的處理，一般是調整非流動資產的公允價值或者是作為一種遞延貸項進行攤銷。而我國《Cas20——企業合并》第三章非同一控制下的企業合并第十二條、第十三條及第十四條中規定，購買方先要對作為對價付出的資產、負債應當按公允價值計量，同時也要確認被購買方的可辨認凈資產公允價值，對于購買方合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；小于時，在復核了所取得的資產、負債或或有負債的公允價值時，其差額應當計入當期損益。但對于取得控制權時，所產生的商譽先隱含在長期股投資中（《Cas2——長期股權投資》第八條、第九條規定，長期股投資的初始投資成本大于投資時應享有的單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；……），在編制合并報表時，再將產生的商譽予以確認在合并報表中。我國的這種處理方法顯然是采用了一般購買法。具體應用見下面例2在購買日編制合并資產負債表時的抵銷分錄。
　　對于權益法，我國以往對于投資收益的確認是以被投資單位的所有者權益的賬面價值變動而成比例變動，但根據新準則從2007年1月1日開始，我國采用權益核算的企業對投資收益的確認要以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認（《Cas2——長期投資》第十二條）。這表明我國對于權益的核算已從簡單權益核算法調整為復雜的權益法。所謂要按被投資單位各項可辨認資產等公允價值為基礎確認投資收益，就是要先對取得的各項資產公允價值與其賬面價值之間的差額調整被投資企業當其凈損益，然后按所取得的投資份額確認投資收益?，F舉例：
　　例1：被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣