上市公司利潤(rùn)表改進(jìn)之我見(jiàn)

　　【摘要】本文結(jié)合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，分析了利潤(rùn)表的不足，并結(jié)合國(guó)際上的收益表改進(jìn)動(dòng)態(tài)及我國(guó)的國(guó)情，對(duì)上市公司利潤(rùn)表的改進(jìn)提出了切實(shí)可行的建議。
　　
　　上市公司作為我國(guó)企業(yè)群體的優(yōu)秀代表，其會(huì)計(jì)信息的披露直接關(guān)系到股東的利益及資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，而會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制。縱觀會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，其發(fā)展動(dòng)力主要來(lái)自?xún)蓚€(gè)方 面，一是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化；二是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息需求的變化。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)步入了以科技、信息為特征的新經(jīng)濟(jì)階段，國(guó)際金融、國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資空前發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更趨激烈，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了較大變化，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告——利潤(rùn)表已不能充分披露有用的會(huì)計(jì)信息，人們要求對(duì)利潤(rùn)表進(jìn)行改進(jìn)的呼聲越來(lái)越高?，F(xiàn)將筆者對(duì)利潤(rùn)表的改進(jìn)意見(jiàn)分析如下：
　　
　　一、傳統(tǒng)利潤(rùn)確認(rèn)的局限性
　　
　　傳統(tǒng)的利潤(rùn)是指來(lái)自企業(yè)交易期間的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，其金額的確定依賴(lài)歷史成本原則、收入實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則。
　?。ㄒ唬┮詺v史成本原則確認(rèn)費(fèi)用。由于企業(yè)資產(chǎn)是按歷史成本計(jì)價(jià)的，因而費(fèi)用是已耗用資產(chǎn)的歷史成本。由于費(fèi)用按所耗用資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本轉(zhuǎn)銷(xiāo)，而收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，使收益的計(jì)量缺乏內(nèi)在邏輯上的統(tǒng)一性，導(dǎo)致出現(xiàn)虛盈實(shí)虧、虛利實(shí)損的現(xiàn)象。
　　（二）以收入實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入。即收入只有在實(shí)現(xiàn)后才予以入賬，由于傳統(tǒng)利潤(rùn)表收入項(xiàng)目在較大程度上受限于實(shí)現(xiàn)原則，只反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，將預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)而暫時(shí)未實(shí)現(xiàn)收益置于表外，推遲到實(shí)現(xiàn)之時(shí)才予以報(bào)告，這會(huì)導(dǎo)致收益確定存在時(shí)間差。
　　（三）以配比原則確認(rèn)利潤(rùn)。即利潤(rùn)是本期實(shí)現(xiàn)的收入與其相關(guān)費(fèi)用相配比的結(jié)果，與本期收入不相關(guān)的成本，應(yīng)作為資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費(fèi)用，這導(dǎo)致許多在性質(zhì)上不是資產(chǎn)或負(fù)債的遞延項(xiàng)目進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，不僅降低了資產(chǎn)負(fù)債表的可用性，而且為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了便利，進(jìn)而降低了利潤(rùn)的質(zhì)量。
　?。ㄋ模├麧?rùn)確認(rèn)中的穩(wěn)健原則。即確認(rèn)費(fèi)用、損失、負(fù)債，不高估資產(chǎn)、收入、利得，穩(wěn)健性原則是在動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中降低不確定性的一種權(quán)益性會(huì)計(jì)處理原則，由于其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中被片面地不合理利用，近年來(lái)正遭受越來(lái)越多的批評(píng)。
　　由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)的利潤(rùn)表體現(xiàn)的是一種較為保守的經(jīng)營(yíng)成果觀，它只反映企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，即來(lái)自企業(yè)交易期間的已實(shí)現(xiàn)收入與相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，而把未實(shí)現(xiàn)的收益摒棄在收益計(jì)算之外。
　　
　　二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利潤(rùn)表變化的分析
　　
　　2006年2月頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在利潤(rùn)表的編制方面有重大突破，明確將未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得，如部分證券升值直接計(jì)入利潤(rùn)表，利潤(rùn)的含義及構(gòu)成有了明顯的變化。但筆者認(rèn)為，我國(guó)新準(zhǔn)則中對(duì)利潤(rùn)表的改進(jìn)仍存在如下缺陷：
　?。ㄒ唬┪覈?guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，利潤(rùn)表將部分“未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得”列入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目，并單獨(dú)列示，一是不符合穩(wěn)健原則的要求；二是與國(guó)際慣例不符，（例如美國(guó)將未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得列入第四財(cái)務(wù)報(bào)表“全面收益表”或“業(yè)主權(quán)益表”）；三是容易使上市公司利用其進(jìn)行“盈余管理”，平滑經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，操縱利潤(rùn)；四是不利于對(duì)某些上市公司的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)；五是由于利潤(rùn)的含義已經(jīng)發(fā)生了根本性的變化，不利于企業(yè)各個(gè)時(shí)期的對(duì)比分析。
　?。ǘ?duì)新準(zhǔn)則中全面收益信息披露的分析。從我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)全面收益的披露來(lái)看，無(wú)疑是喜憂參半，喜的是：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“全面收益”的披露有了根本性的突破，首次確認(rèn)并單獨(dú)列示金融工具等“未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有損益”；憂的是：
　　第一，在基本準(zhǔn)則中，缺乏對(duì)全面收益的定義。
　　第二，對(duì)利得和損失的規(guī)定表述的不夠清楚，只是在第五章“所有者權(quán)益”部分給出了利得及損失的定義：“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”；“損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！?br/>　　第三，對(duì)減值損失的處理欠妥當(dāng)。由于2001年以來(lái)上市公司對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的隨意性操作，所以新準(zhǔn)則中規(guī)定大部分“資產(chǎn)減值損失”不得轉(zhuǎn)回，整體上穩(wěn)健性有所提高；但令人擔(dān)憂的是具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)中規(guī)定“存貨”的減值損失卻可以轉(zhuǎn)回，這里面可能是“企業(yè)界與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者”討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。雖然2006年大量的文章分析上市公司2007年以后不能利用減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)，但“存貨減值準(zhǔn)備”可以轉(zhuǎn)回及部分資產(chǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”直接計(jì)入利潤(rùn)，無(wú)疑成為部分上市公司的“救命稻草”，成為以后會(huì)計(jì)研究工作者新的熱門(mén)話題。
　　第四，我國(guó)在兩張基本會(huì)計(jì)報(bào)表中報(bào)告全面收益：1.在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資產(chǎn)減值損失”；2.我國(guó)為了披露全面收益，單獨(dú)增加了一張表，即“所有者權(quán)益變動(dòng)表”，這里面披露的全面收益項(xiàng)目是 “直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”。這樣處理反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者們想與國(guó)際接軌而又害怕帶來(lái)會(huì)計(jì)信息失真的兩難心理。
　?。ㄈ┰诶麧?rùn)表中，仍沿用了“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，不僅與國(guó)際通行做法相違悖，同時(shí)也使得“基本準(zhǔn)則”、“具體準(zhǔn)則”和“準(zhǔn)則應(yīng)用指南”間的關(guān)系更加混亂，不知是誰(shuí)統(tǒng)馭誰(shuí)。
　　首先，在基本準(zhǔn)則中既然已明確定義了“利得”、“損失”、“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”等會(huì)計(jì)要素概念，在利潤(rùn)表中就不應(yīng)該再出現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”這些模棱兩可的中國(guó)特色會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)，會(huì)讓國(guó)外同行百思不得其解。
　　其次，“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”的提法本身欠妥當(dāng)?！盃I(yíng)業(yè)外收入”如果是收入，那么“公允價(jià)值變動(dòng)收益”等直接計(jì)入損益的利得算不算是“營(yíng)業(yè)外收入”； “營(yíng)業(yè)外支出”如果是支出，那么“公允價(jià)值變動(dòng)損失”等直接計(jì)入損益的損失算不算是“營(yíng)業(yè)外支出”？
　　最后，在基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則中都沒(méi)有出現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”字樣，僅僅在具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南中出現(xiàn)這些超準(zhǔn)則、并與基本準(zhǔn)則中的利得和損失外延相同的項(xiàng)目，使得基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、準(zhǔn)則應(yīng)用指南間的聯(lián)系出現(xiàn)了邏輯上的不一致。
　　（四）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成不科學(xué)。新準(zhǔn)則將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“ 資產(chǎn)減值損失”等計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，筆者認(rèn)為欠妥。因?yàn)樵诶麧?rùn)表中，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”是最重要的反映上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)能力的盈利指標(biāo)，將利得和損失等非正常經(jīng)營(yíng)原因造成的損益直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，使得其可靠性大打折扣，同時(shí)也嚴(yán)重?fù)p害了利潤(rùn)表信息的相關(guān)性，并且會(huì)慫恿管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理。以含有利得和損失的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也就變得欠科學(xué)、缺乏說(shuō)服力。
　?。ㄎ澹┯捎诓煌再|(zhì)的收入不加區(qū)分，如收現(xiàn)的收入與賒銷(xiāo)的收入均反映在利潤(rùn)表中，沒(méi)有考慮賒銷(xiāo)收入的風(fēng)險(xiǎn)，因而利潤(rùn)表中的收入是被高估的，未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則；同時(shí)在財(cái)務(wù)分析時(shí)，計(jì)算出來(lái)的應(yīng)收賬款率有誤差，不利于評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款的流動(dòng)性。
　　（六）利潤(rùn)表中不單獨(dú)列示“存貨銷(xiāo)售成本”，使得對(duì)“存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)”或“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”的計(jì)算造成較大誤差，不容易評(píng)價(jià)企業(yè)的存貨流動(dòng)性。
　?。ㄆ撸┴?cái)務(wù)費(fèi)用內(nèi)容不合理。我國(guó)企業(yè)將“銀行存款利息收入”記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這種做法欠妥當(dāng)。首先，有時(shí)使得利潤(rùn)表上的財(cái)務(wù)費(fèi)用變?yōu)樨?fù)數(shù)，令國(guó)外同行看了百思不得其解；其次，給財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)帶來(lái)很大不方便，如“EVA”、“MVA”“自由現(xiàn)金流量”指標(biāo)要用企業(yè)的資金成本，由于缺乏利息支出的真實(shí)信息，使得資金成本的確定很不準(zhǔn)確。
　　
　　
　　三、對(duì)我國(guó)上市公司利潤(rùn)表改進(jìn)的建議
　　
　　縱觀西方各國(guó)利潤(rùn)表的改革過(guò)程，其總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定?，F(xiàn)階段，我國(guó)尚未出臺(tái)《全面收益準(zhǔn)則》，尚未對(duì)全面收益的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行規(guī)范。如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報(bào)告就會(huì)有名無(wú)實(shí)。要解決全面收益信息披露問(wèn)題，就應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國(guó)家全面收益理論及報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，對(duì)利潤(rùn)表分階段加以擴(kuò)展或改進(jìn)。根據(jù)上面的分析，當(dāng)前改進(jìn)我國(guó)利潤(rùn)表的具體改革建議如下：
　?。ㄒ唬┛茖W(xué)定義全面收益要素。目前，我國(guó)利潤(rùn)的構(gòu)成要素包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，全面收益一部分歸屬于利潤(rùn)要素，還有一部分歸屬于所有者權(quán)益要素。應(yīng)對(duì)我國(guó)利潤(rùn)表要素進(jìn)行改進(jìn)：
　　改進(jìn)上市公司新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)要素：即增加“全面收益”要素，使利得、損失成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。（建議為9大會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失、利潤(rùn)、全面收益）?！叭媸找妗背▋衾麧?rùn)外，還包括其他全面收益即“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得及損失”， 使所有者權(quán)益只核算與所有者或股東有關(guān)的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）?！袄煤蛽p失”包括“直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失”及“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”兩大部分。
　　經(jīng)營(yíng)成果會(huì)計(jì)要素（收入、費(fèi)用、利得、損失、利潤(rùn)、全面利潤(rùn)）之間的關(guān)系是：
　　利潤(rùn)總額=收入-費(fèi)用+利得（直接計(jì)入損益的利得）-損失（直接計(jì)入損益的損失）
　　凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用
　　全面收益=凈利潤(rùn)+其他全面收益（直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得及損失）-其他全面收益再調(diào)整
　　這樣一來(lái)，不僅可以增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性，增加會(huì)計(jì)信息的可靠性，同時(shí)又重新建立了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的勾稽關(guān)系即期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資-向所有者分紅等（如直接減少注冊(cè)資本）+全面收益
　　（二）取消所有者權(quán)益變動(dòng)表，擴(kuò)展利潤(rùn)表，采用一表法報(bào)告全面收益。國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)全面收益的報(bào)告概括起來(lái)有兩種模式：一表法、兩表法和權(quán)益變動(dòng)表法。筆者認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)可選用一表法報(bào)告全面收益，即在利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)下列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額，提供單一的業(yè)績(jī)報(bào)告會(huì)使信息使用者做出更好的決策。
　?。ㄈ盃I(yíng)業(yè)收入”單獨(dú)列示“賒銷(xiāo)營(yíng)業(yè)收入”， “營(yíng)業(yè)成本”單獨(dú)列示“存貨銷(xiāo)售成本”，以利于財(cái)務(wù)分析及經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)。
　?。ㄋ模?duì)“投資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算內(nèi)容要調(diào)整，“銀行存款利息收入”歸屬于“投資收益”，以免“財(cái)務(wù)費(fèi)用”變?yōu)樨?fù)數(shù)；同時(shí)在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下單獨(dú)列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算與分析。
　　（五）與國(guó)際慣例接軌，取消現(xiàn)有利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目，代之以“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”。
　?。└淖兝麧?rùn)表中有關(guān)利潤(rùn)的計(jì)算口徑。即：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=收入-費(fèi)用（含營(yíng)業(yè)稅金及附加）+投資收益；利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失（公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失等）；凈利潤(rùn)=利潤(rùn)-所得稅費(fèi)用；全面收益=凈利潤(rùn)+其他全面收益（直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失）-其他全面收益再調(diào)整（本期實(shí)現(xiàn)的 “前期直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”的轉(zhuǎn)回）
　?。ㄆ撸┯捎诶麧?rùn)的“經(jīng)濟(jì)后果”影響，建議納稅、利潤(rùn)分紅、考核經(jīng)營(yíng)管理層受托責(zé)任、“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等以擴(kuò)展利潤(rùn)表中的扣除未實(shí)現(xiàn)利得（指“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”等項(xiàng)目中“未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得”）的“凈利潤(rùn)”為基礎(chǔ)；投資者決策及考核國(guó)有資產(chǎn)保值增值可以參考利潤(rùn)擴(kuò)展表中的“全面收益”信息。