對新企業(yè)會計準則體系的解讀

　　【摘要】本文從法律效力層次和會計的確認、計量和報告兩個角度對新準則體系作了解讀，希望能有助于讀者加深對新準則體系的理解。
　　
　　一、問題的提出
　　
　　為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，2006年財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準則體系（以下簡稱“新準則體系”）。有些讀者對新準則體系理解為，新準則體系由1項基本準則和38項具體準則以及應用指南等幾個層次組成，并延伸到各個層次的具體條文內(nèi)容。筆者將此定義為對新準則體系的法律效力層次的分析，認為這種理解和分析思路本身很準確，但這種分析還不夠全面和深入，一定程度上流于表面化，還沒有完全把握新準則體系的精髓所在。
　　
　　二、從法律效力層次的角度解讀新準則體系
　　
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　　考慮到我國現(xiàn)行會計方面的法規(guī)比較多，難以掌握，筆者認為，如果對會計方面的法規(guī)有一個總體了解，將有助于對新準則體系掌握和運用，因此先對會計方面的法規(guī)體系作一回顧和介紹。
　　按照我國《立法法》的相關規(guī)定，現(xiàn)行的我國全國范圍內(nèi)實施的會計方面的法規(guī)由法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章（以及部門規(guī)范性文件）等三個層次組成，也構(gòu)成了一個體系。第一個層次由全國人大常委會制定的《會計法》及相關法律的相關規(guī)定，《會計法》是會計方面的根本大法，是所有會計方面法規(guī)的“母法”；第二個層次由國務院制定的《企業(yè)財務會計報告條例》等行政法規(guī)；第三個層次則是由國務院財政部門制定國家統(tǒng)一的會計制度，包括會計核算、會計監(jiān)督等方面的部門規(guī)章和部門規(guī)范性文件，其中在會計核算制度中，具體又分為2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則2006》及應用指南和以前發(fā)布的《企業(yè)會計制度2001》、《金融企業(yè)會計制度》以及相關問題解答等規(guī)定。
　　（二）新準則體系的法律效力層次
　　新準則體系由1項基本準則、38項具體準則和相關應用指南以及以后將要發(fā)布的解釋公告構(gòu)成。
　　基本準則屬于部門規(guī)章，以財政部部長令的形式發(fā)布，具有法律效力。基本準則是綱，具體準則的制定應當遵循基本準則?；緶蕜t類似于國際會計準則理事會（IASB）制定的國際財務報告準則（IFRS）中的《編報財務報表的框架》（以下簡稱“概念框架”）和美國財務會計準則委員會（FASB）的概念框架?；緶蕜t吸收了國際準則概念框架的合理內(nèi)容。對于具體準則沒有專門規(guī)范確認和計量的交易或事項，基本準則提供了處理的原則框架?；緶蕜t主要規(guī)范財務報告目標、會計假設、會計信息質(zhì)量特征、會計要素定義和確認條件、會計計量、財務報告等。
　　具體準則屬于部門規(guī)范性文件，以財政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法律效力，具體準則是目，是依據(jù)基本準則原則要求對有關業(yè)務或報告做出的具體規(guī)定。具體準則基本涵蓋了到目前為止各類企業(yè)的各項業(yè)務，按規(guī)范的內(nèi)容分為：1.一般業(yè)務準則，規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務的確認和計量要求，包括存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工薪酬、借款費用、股份支付、所得稅、收入、政府補助、外幣折算、或有事項、會計政策、會計估計變更和差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項、建造合同、租賃、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并等；2.特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則，規(guī)范特殊行業(yè)特定業(yè)務的確認和計量要求，包括石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、原保險合同和再保險合同等；3.報告準則，規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)通用的報告，包括財務報表列報、現(xiàn)金流量表、合并財務報表、中期財務報告、分部報告、每股收益和關聯(lián)方披露等。
　　應用指南，也屬于部門規(guī)范性文件，以財政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法律效力，包括32項具體準則的解釋和附錄（會計科目和主要賬務處理），通常情況下，應用指南不能突破對應的具體準則。應用指南是準則體系的有機組成部分，是對具體準則的操作指引，具有更強的操作意義，適合我國企業(yè)廣大實務工作者的工作習慣。
　　上述基本準則、具體準則和應用指南都于2006年發(fā)布，并于2007年1月1日起實施。
　　針對企業(yè)在執(zhí)行新會計準則過程中提出的有關問題，財政部會計準則委員會成立了“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組”，適時公布《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》（以下簡稱“專家組意見”），以便及時指導上市公司、會計師事務所等有關方面正確地理解和執(zhí)行新會計準則。專家工作組由財政部（會計司）、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國資委和國家稅務總局等機構(gòu)相關人員組成。專家工作組將定期召開會議，進行研究，在達成一致意見后向社會公布專家組意見。需要說明的是，專家組意見本身不具有法律效力，沒有強制執(zhí)行力，只能起到指導作用。目前，專家工作組已經(jīng)公布了第一份“專家組意見”。據(jù)了解，專家組意見公布以后，如果時機成熟，財政部將以此為基礎，發(fā)布會計準則解釋公告。解釋公告也屬于部門規(guī)范性文件，將以財政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法律效力。
　　從以上分析可以看出，新的企業(yè)會計準則自成體系，層次分明，可獨立實施，執(zhí)行新準則體系的企業(yè)，不再執(zhí)行原有準則、《企業(yè)會計制度2001》和《金融企業(yè)會計制度》等，這在我國會計發(fā)展的歷史上還是第一次，從會計規(guī)定的表現(xiàn)形式和實施方式上也實現(xiàn)了與國際準則的趨同。
　　
　　三、從會計的確認、計量和報告的角度解讀新準則體系
　　
　　新準則體系不僅表現(xiàn)為法律效力層次的外在體系，而且更表現(xiàn)為新準則體系緊緊把握了會計要素及相關交易事項的確認、計量和報告，并構(gòu)成以確認、計量和報告為主體的內(nèi)在邏輯體系。會計的確認、計量和報告三者之間有機統(tǒng)一，確認、計量主要規(guī)定了會計政策，報告則反映了執(zhí)行會計政策的結(jié)果。無論是基本準則還是具體準則，包括應用指南的正文部分，都是以確認、計量和報告等為規(guī)范的重點內(nèi)容。筆者主要分析基本準則對確認、計量和報告的具體規(guī)定。
　　關于確認問題?；緶蕜t對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六大會計要素（每一要素均單設一章）的定義，解決的是確認問題。其中關鍵是資產(chǎn)、負債、收入、費用等四個要素，所有者權(quán)益和利潤分別體現(xiàn)為資產(chǎn)與負債、收入與費用的差額。需要特別注意的是，對于上述四個要素，只有同時滿足相關要素定義和要素確認條件的項目，才能夠予以確認并列入資產(chǎn)負債表或利潤表。要素定義和要素確認條件，兩者缺一不可。符合相關要素定義、但不符合要素確認條件的項目，不能予以確認并列入資產(chǎn)負債表或利潤表。以資產(chǎn)要素為例說明，一項資源首先要符合資產(chǎn)定義，即指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。該資源還必須同時滿足以下兩個確認條件時，才能確認為資產(chǎn)并列入資產(chǎn)負債表：一是與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。
　　關于計量問題?；緶蕜t單設一章予以規(guī)范。企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額?；緶蕜t主要規(guī)定了五種會計計量屬性，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。這幾種會計計量屬性有其內(nèi)在聯(lián)系，基礎是歷史成本，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。后四種計量屬性都相對于歷史成本而言，重在反映資產(chǎn)、負債的當前價值，但又不能全部統(tǒng)一采用公允價值，在某些特殊情況下，還需要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計量屬性。
　　
　　從準則關于要素的確認條件和計量的規(guī)定可以看出，確認和計量兩者之間密切相關，不可分割。確認必然要求計量，沒有計量也就沒有確認。
　　關于報告問題。基本準則也是單設一章予以規(guī)范。新會計準則提升了財務報告的地位和作用，貫徹充分披露原則，著眼提高會計信息透明度、保護投資者和社會公眾利益。報告的內(nèi)涵發(fā)生了重要變化。新會計準則建立了一套完整的財務報表概念，除基本準則外，專門有8項關于報告類的準則。對于報告部分的規(guī)定，作為應用指南的正文，而不是作為附錄。報告體現(xiàn)企業(yè)全部會計信息的結(jié)果和載體，新準則規(guī)定所有控制的子公司均應當納入合并報表，企業(yè)應當定期提供中期財務報告，需要披露分部報告等信息。所有這些規(guī)定，均說明了報告的重要。這與國際上會計準則的發(fā)展趨勢也相吻合。國際會計準則（IAS）之所以改變?yōu)閲H財務報告準則（IFRS），其主要原因就在于報告的重要性。
　　需要引起高度重視的是，報告的內(nèi)容不僅僅是幾張會計報表本身，也包括會計報表附注。鑒于附注的重要性，筆者適當展開論述。會計報表附注是為了便于使用者理解會計報表的內(nèi)容而對會計報表的編制基礎、依據(jù)、原則和方法及主要項目等作的解釋。其作用主要在于提高會計信息的可比性和可理解性，促使會計信息充分披露，提高會計信息質(zhì)量，有利于信息使用者更充分了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并做出正確決策?？傊?，附注是財務報表不可或缺的組成部分，相對于報表而言，同樣具有重要性。報表使用者需要了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應當全面閱讀附注。
　　附注應當按照一定的結(jié)構(gòu)進行系統(tǒng)合理的排列和分類，有順序地披露信息。附注的主要項目包括，財務報表的編制基礎；遵循準則的申明；重要會計政策的說明，如報表項目的計量基礎和會計政策確定依據(jù)；重要會計估計的說明，如下一個期間很可能導致資產(chǎn)和負債賬面價值重大調(diào)整的會計估計的確定依據(jù)；會計政策、估計變更和差錯更正說明；重要報表項目的說明；其他有助于理解和分析報表項目的重要事項，如或有和承諾、企業(yè)合并和分立、重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售、關聯(lián)方關系及其交易等。
　　附注盡可能以列表形式披露重要報表項目的構(gòu)成以及當期增減變動情況，如資產(chǎn)減值準備明細表、分部報表、現(xiàn)金流量表補充資料在附注中單獨披露。披露時一般先按照資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表順序；然后同一張表中按照報表項目列示的順序。附注采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式，并與報表項目相互參照。
　　有讀者可能會有這樣的疑問，通常認為，會計是一個由確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)組成的系統(tǒng)，新會計準則以確認、計量和報告等為規(guī)范的重點內(nèi)容，那么新會計準則對記錄做出了什么規(guī)定。新會計準則在強調(diào)確認、計量和報告的同時，適當?shù)擞涗洯h(huán)節(jié)。新會計準則對記錄的規(guī)定主要體現(xiàn)在：在基本準則中，第一章規(guī)定了一條，即第十一條規(guī)定“企業(yè)應當采用借貸記賬法記賬”；在應用指南中以附錄形式規(guī)定了“會計科目和主要賬務處理”，同時給予企業(yè)很大的靈活性。做出這樣處理的主要原因在于，記錄解決的是會計方法問題，不涉及會計政策，而且“會計科目和主要賬務處理”部分，打破了多年來不同行業(yè)的會計制度封閉割裂的局面，不同行業(yè)的會計科目和賬務處理融為一體。
　　
　　四、新準則體系的縱向比較和橫向比較
　　
　　以上筆者從法律效力層次和會計的確認、計量和報告兩個角度分析了新準則體系。下面簡要將新準則體系與我國以前的會計制度作一縱向比較，與國際上發(fā)達國家的會計準則體系作一橫向比較。
　　（一）與我國以前的會計制度縱向比較
　　計劃經(jīng)濟條件下，我國長期以來形成了一套傳統(tǒng)的財務會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家財務制度規(guī)定，會計制度只是按照財務制度規(guī)定進行相關的賬務處理。1993年進行的會計改革，改變了我國40多年來以計劃經(jīng)濟為基礎的會計模式，將原來資金平衡表的體系改為資產(chǎn)負債表體系，完成了會計模式性轉(zhuǎn)換。當時的行業(yè)會計制度并沒有完全解決會計的確認、計量問題，仍然只規(guī)定會計記錄和報告，這種會計制度本質(zhì)上還是規(guī)范簿記的內(nèi)容。財務制度規(guī)定確認與計量，解決會計政策問題。因此當時所實現(xiàn)的與國際會計慣例的協(xié)調(diào)是初步的。
　　隨著改革的不斷深化，1998年實施的《股份有限公司會計制度》第一次沒有對應的財務制度，該制度涵蓋了確認、計量、記錄和報告等四個環(huán)節(jié)，本身包括了會計的計量、確認等過去認為是財務制度規(guī)定的內(nèi)容。2001年實施《企業(yè)會計制度2001》，也沒有對應的財務制度，該制度進一步完善了會計的計量、確認方面的內(nèi)容，同時對記錄、報告也作了詳細的規(guī)定。
　　新準則體系繼承了《股份有限公司會計制度》和《企業(yè)會計制度2001》的做法，全面規(guī)范了會計的計量和確認內(nèi)容，并提升了財務報告的地位和作用。
　　（二）與國際上發(fā)達國家的會計準則體系橫向比較
　　國際上，發(fā)達國家的會計準則體系一般只規(guī)范確認、計量和報告的內(nèi)容，不涉及記錄的內(nèi)容，準則本身不規(guī)范會計科目和賬務處理，借什么、貸什么和賬務處理由企業(yè)自己決定。確認、計量和報告均有嚴格規(guī)定，不可以隨意改變，但記錄環(huán)節(jié)可以適當靈活。
　　按照與國際財務報告準則趨同的原則，新準則體系沒有沿用《企業(yè)會計制度2001》中突出記錄（會計科目和賬務處理）的處理方法，僅在應用指南中以附錄形式規(guī)定了“會計科目和主要賬務處理”，表現(xiàn)形式上也實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，這樣處理容易為國際會計界所接受。
　　
　　五、結(jié)束語
　　
　　新準則體系兼顧了國內(nèi)的實際需要，同時在國際上也被高度認可，實現(xiàn)了國內(nèi)實際需要與國際慣例的有機統(tǒng)一。
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