對企業會計準則體系首次執行日相關賬表調整的理解與操作

　　【摘要】本文對上市公司在企業會計準則首次執行日相關賬表的調整中存在的問題進行了歸集與分析，并在理解的基礎上提出操作見解，以期對企業執行新會計準則有所借鑒。
　　我國企業會計準則體系已于2007年1月1日起在上市公司施行，即上市公司以200７年1月1日為企業會計準則的首次執行日。首次執行日是企業第一次執行企業會計準則體系的首發日。為使本年度會計報表年初、年末數具有可比性，要求年初、年末數所采用的會計政策一致。因此，新會計準則體系專門設立“第38號——首次執行企業會計準則”，規范首次執行企業會計準則對會計要素的確認、計量和財務報表列報。按照該準則規定，在首次執行日，企業應當對所有資產、負債和所有者權益按照企業會計準則的規定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產負債表。部分企業在進行首次執行日賬表調整時，由于存在理解偏差等原因，在實務賬表調整中存在一些不恰當的做法，筆者現予歸集分析，以期對企業執行新會計準則有所借鑒。
　　
　　一、對會計要素項目的調整
　　
　　在首次執行日編制期初資產負債表時，要求對長期股權投資、投資性房地產、固定資產、職工薪酬、股份支付、或有事項、所得稅、企業合并和金融工具等項目涉及賬面價值及留存收益變動的，都要進行追溯調整。
　　（一）對長期股權投資差額的調整
　　在首次執行日，有的企業不分情況，將長期股權投資差額（不管是借差或貸差）全額沖銷期初留存收益（未分配利潤或盈余公積），以沖銷股權投資差額后的賬面余額作為首次執行日長期股權投資的認定成本。
　　“第38號——首次執行企業會計準則”規定，對于長期股權投資，應先識別是否屬于同一控制下企業合并產生的長期股權投資，若是，則長期股權投資差額（不管是借差或貸差）全額沖銷期初留存收益，以沖銷后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日認定成本；除此之外，其他采用權益法核算的長期股權投資，則只能將長期股權投資差額的貸差沖銷，調整留存收益，以沖銷后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日認定成本；而長期股權投資差額的借差則不沖銷，直接將長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。
　　同一控制下企業合并形成的長期股權投資成本的確定，應按照“第20號——企業合并”準則的規定，采用權益結合法核算，其長期股權投資直接以占被投資單位所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與支付對價的差額，調整資本公積，不足沖減的，調整留存收益，發生的各項直接費用計入當期損益，不單獨核算股權投資差額，故應在首次執行日，把原股權投資差額（不管是借差或貸差），全額沖銷，調整期初留存收益，以沖銷股權投資差額后的余額作為首次執行日的長期股權投資成本。其他采用權益法核算的長期股權投資，直接以實際支付的價款或對價（公允價值）及支付的相關費用作為投資成本，即以實際支付的全部價費為投資成本，不涉及股權投資差額，原賬上長期股權投資差額（借差）含在購買價里，應在首次執行日作為投資成本計列，故不沖銷；而原賬上長期股權投資差額（貸差），是原長期股權投資成本的減項，給予沖銷，調整期初留存收益，體現謹慎性原則要求。
　　（二）對企業合并形成商譽的調整
　　“第38號——首次執行企業會計準則”規定，屬于同一控制下的企業合并，原已確認商譽的攤余價值應當全部沖銷，并調整留存收益；屬于非同一控制下企業合并的，應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。有的企業對原賬上企業合并形成的商譽，因難以區分是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的，就全部按照同一控制下的企業合并處理，將商譽余額從“無形資產－商譽”簡單調整為“商譽”。
　　對于是同一控制下企業合并形成的商譽，如果沒有在首次執行日沖銷，則會虛增商譽賬面價值，在以后年度的減值測試中要測算其減值，計入當期損益，影響日后當期損益的真實反映。為準確反映商譽的賬面價值，應對首次執行日“無形資產－商譽”的賬面余額進行追溯分析，看其來源，將賬面余額分為同一控制下合并形成的商譽與非同一控制下合并形成的商譽，再按照規定分別調整。
　　（三）對所得稅的調整
　　按照“第38號——首次執行企業會計準則”，要求對資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形