新會計制度下企業(yè)如何進行盈余管理

　　【摘要】我國的新會計準則體系較以往更加完備，大大壓縮了企業(yè)進行盈余管理的空間，能更加全面地規(guī)范企業(yè)的會計行為。但通過對新準則的分析，企業(yè)仍可從中找到進行盈余管理的空間。
　　
　　一、前言
　　
　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)為實現(xiàn)自身利益的最大化，管理者在經(jīng)營決策過程中會經(jīng)常采用盈余管理，適度的盈余管理有利于企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)，不但能幫助企業(yè)克服眼前暫時性的困難，維護公司形象，保持公司股價穩(wěn)定，為企業(yè)長遠發(fā)展提供有利的契機，還可以幫助企業(yè)進行稅收籌劃，平滑利潤，合理避稅，減輕企業(yè)的稅收負擔。適度的盈余管理是一個公司的財務(wù)管理技術(shù)不斷走向成熟的標志，是企業(yè)管理當局管理水平的體現(xiàn)。
　　我國新《企業(yè)會計準則》充分與國際會計準則相趨同，同時考慮了我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，減少了會計估計和會計政策的選擇項目，大大壓縮了企業(yè)進行盈余管理的空間，能更加全面地規(guī)范企業(yè)的會計行為。
　　但無論新舊會計準則，企業(yè)都能從中找到進行盈余管理的空間，因為各企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境千差萬別，政府不可能包攬企業(yè)會計處理全部規(guī)范的制定和實施，只能就通用會計準則做出規(guī)定，而將特殊會計政策留給企業(yè)自主選擇。
　　另外，會計準則與會計實踐之間總會存在一定的時滯，企業(yè)所涉及的全部經(jīng)濟事項或交易，在會計準則中不可能完全一一對應(yīng)，會計準則的不完全性是必然的，只是程度不同而已。因此，企業(yè)管理當局就可以利用會計準則的通用性和不完全性，通過選擇不同的會計政策來實施盈余管理，以實現(xiàn)自身利益的最大化。
　　
　　二、一些新準則對企業(yè)的盈余管理進行了限制
　　
　　（一）新資產(chǎn)減值準備的頒布
　　《資產(chǎn)減值》中第四章第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準則的這次修訂在較大程度上堵住了企業(yè)通過沖回資產(chǎn)減值準備來進行盈余管理的通道。
　　
　　（二）發(fā)出存貨計價方法的修訂
　　新的《存貨》準則取消了后進先出法，使企業(yè)無法繼續(xù)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤，減少了人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象，相應(yīng)地提高了企業(yè)會計信息的質(zhì)量。
　　
　　（三）合并報表范圍的變動
　　新《合并財務(wù)報表》準則中第二章第六條規(guī)定：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。第二章第十條規(guī)定：母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
　　新會計準則的這些規(guī)定改變了過去以股權(quán)作為納入合并財務(wù)報表的衡量標準，而是根據(jù)控制原則，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍。這一變革遵循了實質(zhì)性會計原則，使企業(yè)無法采用以股權(quán)比例分離子公司的手段將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并財務(wù)報表的合并范圍中剔除來掩飾企業(yè)集團整體業(yè)績。
　　
　　（四）企業(yè)合并準則的頒布
　　新《企業(yè)合并》準則中第二章第六條規(guī)定：合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方以賬面價值計量。新準則放棄公允價值而使用賬面價值，有利于規(guī)范企業(yè)的盈余管理行為，有效地避免了企業(yè)的利潤操縱。
　　
　　三、新準則下企業(yè)進行盈余管理可采用的手段
　　
　　（一）利用債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤
　　新的《債務(wù)重組》準則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表，并且引入公允價值，以實物抵債的，將以公允價值進行計量。
　　在此規(guī)定下，在企業(yè)無力償還債務(wù)或出現(xiàn)虧損的情況下，可以進行債務(wù)重組，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，企業(yè)都將會獲得利潤，財務(wù)狀況可能會因此而得到改善，可能會顯著提升公司每股收益的水平，以維持公司業(yè)績，維護公司穩(wěn)定發(fā)展形象；連續(xù)虧損的上市公司可以通過債務(wù)重組來人為實現(xiàn)利潤，從而避免退市風險。
　　新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則規(guī)定：以公允價值確認換入資產(chǎn)并確認置換收益。上市公司的控股股東可以在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或配股的需要，通過以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易來改變上市公司的當期損益。
　　新的債務(wù)重組準則和非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入了公允價值，但在我國目前資本市場尚未完全成熟且公允價值的評估體制還不縝密的情況下，公允價值的取得較為困難，所以會存在較大的盈余調(diào)節(jié)空間。多數(shù)情況下，公允價值的確認只能來源于雙方協(xié)商，雖經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認但公允的程度也會有很大的人為性，企業(yè)可通過公允價值的確認來調(diào)節(jié)利潤。
　　
　　（二）利用固定資產(chǎn)準則進行盈余管理
　　新《固定資產(chǎn)》準則規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核；使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當調(diào)整預(yù)計凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當改變固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當作為會計估計變更處理。
　　企業(yè)只需要調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限，就可以達到盈余管理的目的。新準則要求公司對固定資產(chǎn)的折舊年限、方法及預(yù)計凈殘值至少每年復(fù)核一次，只要與原估計有差異的，就應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與預(yù)計凈殘值，并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不采用追溯調(diào)整。因此，企業(yè)只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業(yè)績進行調(diào)整，從而達到調(diào)節(jié)盈余的目的。
　　
　　（三）利用無形資產(chǎn)的會計處理調(diào)節(jié)利潤
　　新會計準則對無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，將企業(yè)無形資產(chǎn)支出劃分成研究階段支出和開發(fā)階段支出，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件時確認為無形資產(chǎn)。新準則允許開發(fā)支出予以資本化，這將增加開發(fā)企業(yè)的利潤，但操作的關(guān)鍵是正確劃分兩個階段。雖然新準則對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了明確區(qū)分，但在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，很難準確劃分研究和開發(fā)兩個階段，企業(yè)可以借此調(diào)節(jié)盈余。
　　在無形資產(chǎn)攤銷上，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷年限不再固定，其攤銷方法也不再限于直線攤銷法。因此，企業(yè)可以通過判定無形資產(chǎn)使用壽命有限或無限來確定無形資產(chǎn)是否需要攤銷，通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法，從而調(diào)整管理費用的金額，最終達到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。
　　
　　（四）利用借款費用準則進行盈余管理
　　按照新《借款費用》準則的規(guī)定，為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，被占用的一般借款的利息金額應(yīng)予資本化。根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)可在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上做文章，可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求，或者將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計入資產(chǎn)價值的時間，又減少了折舊的計提，從而可以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。