作業(yè)成本法在應用中存在的問題及解決的對策

　　【摘要】本文對作業(yè)成本法在應用中存在的問題作了分析，并提出解決對策。
　　
　　一、作業(yè)成本法概述
　　
　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing ，簡稱ABC）是西方國家于20世紀40年代提出、80年代末開始受到廣泛關注和研究、90年代以來率先在先進制造企業(yè)應用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它是以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎分配間接費用的成本計算方法。
　　與傳統(tǒng)成本計算方法相比較，作業(yè)成本法具有以下幾個方面的特點：
　　
　　（一）縮小了間接費用的分配范圍
　　從全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配。
　　
　　（二）成本計算對象多層次化
　　傳統(tǒng)的成本計算對象僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，一般為最終產(chǎn)品；而作業(yè)成本法要求成本計算對象是多層次的，不僅要計算最終產(chǎn)品成本，還要計算資源、作業(yè)和制造中心的成本。
　　
　　（三）成本計算程序明晰化
　　在傳統(tǒng)成本計算方法下，所有成本都將分配到產(chǎn)品中去；而作業(yè)成本法首先要確定費用單位從事了什么作業(yè)，計算出各種作業(yè)成本；然后以某種產(chǎn)品對作業(yè)的需求為基礎，將成本分配到產(chǎn)品中。
　　
　　（四）費用分配標準多樣化
　　傳統(tǒng)成本計算方法分配間接費用時采用統(tǒng)一的分配率進行分配；而作業(yè)成本法間接費用分配的基礎是作業(yè)的數(shù)量；是成本動因；是一種多樣化的分配標準。
　　
　　（五）提供的成本信息準確化
　　傳統(tǒng)成本計算法提供的是企業(yè)最終產(chǎn)品的成本相關信息。由于制造費用計算的籠統(tǒng)性，當產(chǎn)品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差；而作業(yè)成本法拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產(chǎn)品成本，還提供了作業(yè)成本、動因成本信息，為成本控制和相關決策提供了有價值的資料。
　　作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的不同就在于作業(yè)成本法不是就成本論成本，而是把著眼點與著重點放在成本發(fā)生的前因后果上。從前因上講，成本是由作業(yè)引起的，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設計環(huán)節(jié)開始；從后果上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值鏈轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。因此，作業(yè)成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加詳細、更具可控性。
　　
　　二、作業(yè)成本法在應用中存在的問題
　　
　　（一）環(huán)境問題
　　1.內(nèi)部環(huán)境。我國大部分中小企業(yè)生產(chǎn)管理相對落后，概括起來有以下特征：以產(chǎn)品為中心組織生產(chǎn)；計劃、控制力弱，以生產(chǎn)調(diào)度為中心控制整個生產(chǎn)；采用推進方式的生產(chǎn)方式；管理工作的非程序化、非標準化；生產(chǎn)管理模式的目標對象不明確。作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展離不開生產(chǎn)技術以及生產(chǎn)管理上的重大變革，因此，我國大部分中小企業(yè)特別是民營企業(yè)生產(chǎn)管理上的落后嚴重制約了作業(yè)成本法在我國的應用。2.外部環(huán)境。作業(yè)成本法未得到會計準則的認可。目前大部分企業(yè)采用制造成本法進行成本核算，而作業(yè)成本法是以完全成本法為基礎的成本核算方法。作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本會計對成本費用的界定不同將導致：產(chǎn)品成本內(nèi)涵不同，從而成本信息不同；資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)類數(shù)額的大小與資產(chǎn)結構將產(chǎn)生較大變化；損益表中企業(yè)損益的內(nèi)涵因此變化，其具體數(shù)據(jù)也將不同。這些后果都將使人們對傳統(tǒng)的會計概念及準則產(chǎn)生疑問，給相關利益各方和會計人員、管理人員帶來諸多疑惑。3.社會環(huán)境。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，市場競爭的激烈，企業(yè)不得不改變生產(chǎn)方式，但是目前我國生產(chǎn)力水平較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產(chǎn)業(yè)還大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短期內(nèi)不可能有很大的突破。因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還未形成，企業(yè)經(jīng)營管理上對作業(yè)成本法的內(nèi)在要求并不迫切。
　　
　　（二）技術問題
　　1.技術基礎。我國雖然經(jīng)過二十多年的改革開放，科學技術水平得到迅速提高，不少高科技項目的研究和應用已經(jīng)進入世界領先領域，但從總體上看，能將高新技術運用于生產(chǎn)領域的企業(yè)為數(shù)較少，企業(yè)整體裝備水平仍然很落后，適應作業(yè)成本法應用的制造環(huán)境還不具備或不充分。2.會計電算化現(xiàn)狀。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同之處在于采用多元化的制造費用分配標準，如果沒有現(xiàn)代電子計算技術的高度發(fā)展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實施。而在目前，我國會計電算化雖取得了一定的發(fā)展，但仍處于較低水平，使作業(yè)成本法的應用缺少必要的技術支持。
　　
　　（三）人員素質(zhì)問題
　　作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定、作業(yè)的分解以及業(yè)區(qū)流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。目前我國許多企業(yè)的員工素質(zhì)參差不齊，短時間內(nèi)難以在全員中推行作業(yè)成本法思想。另外，我國企業(yè)會計人員的業(yè)務素質(zhì)總體比較低。長期以來，企業(yè)會計人員習慣按照會計制度的有關規(guī)定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，不僅需要現(xiàn)代化手段的技術支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則很難保證其有效實施和達到理想效果。
　　
　　（四）作業(yè)成本法本身的問題
　　1.作業(yè)的計量和分配帶有一定的主觀性。采用作業(yè)成本法，成本動因的選擇并沒有嚴謹?shù)呐袛喾椒ǎ饕揽繄?zhí)行者對作業(yè)理解的程度和經(jīng)驗判斷來確定，這就不可避免地會影響到成本信息的真實性，不具有可驗證性。2.作業(yè)成本法并沒有解決好諸如廠房折舊、按人工工時分配行政性工資，這實際上仍未避免生產(chǎn)量對產(chǎn)品成本的影響，仍未完全解決傳統(tǒng)成本計算方法存在的問題。3.作業(yè)成本法所提供的歷史性的、具有內(nèi)部導向性的信息價值的利用還沒有被揭示出來，該方法能否起到改善企業(yè)盈利水平的作用還沒有得到驗證，所以受到人們的懷疑。4.作業(yè)成本法并不一定符合成本—效益原則。成本動因與實際制造費用相關程度越低，成本動因就越難確定；要求產(chǎn)品成本的精確度越高，成本動因劃分越細，作業(yè)項目的復雜程度越高，所需要的成本動因就越多。為了得到準確的成本數(shù)據(jù)，成本分析人員就會要求多加入一些作業(yè)因素來計算作業(yè)成本，使作業(yè)成本法變得過分復雜而難以理解。作業(yè)成本法在操作上要比傳統(tǒng)成本法花費更多的成本，增加了成本計算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價。另外，成本動因越多，越有可能使人們忽視那些對于顧客價值和企業(yè)價值更為重要的作業(yè)和成本項目。
　　
　　三、解決的對策
　　
　　（一）建立有助于作業(yè)成本法實施的內(nèi)、外部環(huán)境
　　1.建立嚴格的內(nèi)部控制和管理制度。作業(yè)成本法能提供較詳細、準確的會計信息，可以避免會計信息失真。但是，會計信息失真問題不僅有會計核算方法方面的原因，也有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等深層次的原因。解決會計信息失真問題，除了要采用有效的會計核算方法、搞好體制改革和提高人員素質(zhì)外，還要加強企業(yè)自身內(nèi)部控制和管理制度的建設。全面推行作業(yè)成本法，需要企業(yè)具有科學的生產(chǎn)組織和管理制度，實行材料適時供應制度，在規(guī)定的時間內(nèi)將原材料送到規(guī)定地點直接交付使用；建立制造單元，將機器按產(chǎn)品組織在一起，并將機器按工序排列，以從事不同的作業(yè)，使每一種產(chǎn)品的全部作業(yè)在一個單元完成；全員參與質(zhì)量管理，把全面質(zhì)量管理放在每個加工工序上，實施瞬時控制；建立看板系統(tǒng)，根據(jù)顧客定單生產(chǎn)。2.取得政府及有關機構的支持。爭取政府機構對作業(yè)成本法在我國應用制定會計和稅收相關的法律法規(guī)、加大普及和宣傳力度，并對該應用試點及理論研究給予經(jīng)費上的支持。
　　
　　
　　（二）由點到面，逐步推廣
　　1.由企業(yè)個別部門到整個企業(yè)。由于受現(xiàn)階段我國社會經(jīng)濟環(huán)境和技術條件等諸多因素的影響和制約，全面實施作業(yè)成本法的條件還不成熟，因此，作為一種成本核算和控制方法，作業(yè)成本法可以在一些部門如自動化程序較高、間接費用比重大的部門先行運用，再擴展到整個企業(yè)。眾多的探索結果表明：即使是局部運用作業(yè)成本法，對于促進企業(yè)管理水平的提高和增加企業(yè)的競爭力，也會起到巨大的作用。同時，局部應用作業(yè)成本法后競爭力的提高和效益的增加，又會促進整個企業(yè)自動化水平的提高和技術環(huán)境的改變，為作業(yè)成本法的進一步實施提供空間。2.作業(yè)成本法的推廣應用是由個別先進企業(yè)到更多的企業(yè)的。對于我國一些企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，自動化程度較高，管理水平較好，應用以作業(yè)成本法為基礎的費用分配方法會更加科學，同時也更加容易實施。
　　
　　（三）提高企業(yè)員工的素質(zhì)
　　1.在提高會計人員素質(zhì)方面，應加大對會計人員業(yè)務、計算機以及其他方面的培訓，使他們成為既掌握會計知識，又懂得相應的管理知識及計算機應用的復合型人才。2.作業(yè)成本法要在企業(yè)中取得理想效果，必須提高全員成本意識，促使全員參與成本控制。作業(yè)成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企業(yè)內(nèi)部要形成從決策層到操作層、從職能部門到班組以及所有部門、單位都重視成本、關心成本的氛圍，為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。
　　
　　（四）結合自身的具體情況
　　1.企業(yè)在運用作業(yè)成本法時，首先應通過“成本—效益”分析，判斷是否能為企業(yè)增效。不能生搬硬套，不考慮“成本—效益”關系，認為運用了作業(yè)成本法就是好的。作業(yè)成本法在各國企業(yè)運用的經(jīng)驗說明，并不是任何企業(yè)都適合運用作業(yè)成本法。2.作業(yè)成本法的具體實施，一定要結合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點，從而明確企業(yè)應用作業(yè)成本法的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎、產(chǎn)銷環(huán)境和技術工藝的不同，既不能照搬作業(yè)成本法權威理論的條條框框，也不能照搬其他企業(yè)的經(jīng)驗。3.作業(yè)成本法本身是個不斷改進的過程，既要吸收別人的經(jīng)驗教訓，又要在企業(yè)親自嘗試中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點和工藝特點去不斷完善。
　　總之，作業(yè)成本法是一種科學、先進的成本核算（管理）方法，它雖然形成于高新技術生產(chǎn)制造系統(tǒng)，但作為一種以成本管理為基礎，超越了成本管理本身的企業(yè)管理新思維，它并不排斥一般企業(yè)且具有較廣泛的適用性。因此，我國企業(yè)應盡快采用作業(yè)成本法以帶動整個企業(yè)管理思維的變革，帶來全面質(zhì)量管理、適時管理制度等一系列與之相配套的先進管理制度的應用，從而促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的轉(zhuǎn)變，為改進企業(yè)管理、提高效益作出積極的貢獻。