新準則下債務重組業務會計處理與稅務處理的比較分析

　　【摘要】債務重組是現代企業經常遇到的問題，正確地處理該類問題對確認企業會計要素十分重要。本文對新債務重組會計準則進行了分析，并在對新舊準則的差異進行比較的基礎上，探討了其會計處理及相關的稅務處理。
　　
　　2006年2月，財政部發布了重新修訂的《企業會計準則第12號——債務重組》。與舊準則相比，新準則在債務重組的定義、債務重組的方式、債務重組利得和損失的計量以及相關的會計處理等方面進行了較大幅度的修訂，并引入了公允價值的概念，改變了以前由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，將債務重組收益直接計入營業外收入?，F有準則強調賬面價值，而新準則更強調公允價值這個觀念，這與整個新準則頒布的背景是有密切關系的，也與整個中國經濟的日益國際化是分不開的。
　　
　　一、新準則中債務重組業務處理的主要變化
　　
　?。ㄒ唬┬聹蕜t規定以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益
　　現有準則是強調重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面之間的差額計入資本公積。這里新準則體現了兩點不同，1.不再強調賬面價值而是強調公允價值；2.強調計入當期損益而不是資本公積。這樣，實質上與稅法更接近，也意味著會計制度與稅法的接近。筆者認為，如此一來，以后納稅調整事項實質上更簡化了。
　　
　?。ǘ┬聹蕜t規定將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積
　　這里也強調了公允價值。但這里與第五條比又有點小區別。第六條并沒有強調“計入當期損益”，這意味著這一條除了強調按公允價值計量外，并沒有作其他方面的修訂。
　　
　　（三）債權人的處理大體與債務人的處理差不多，也主要是強調公允價值
　　例如，新準則第十條以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。這里不僅強調了“公允價值”，而且也強調了比照第九條的規定處理，實際上也是指“計入當期損益”，這樣與稅法的規定更為接近。
　　由此可見，無論是債務人還是債權人，在以各種方式進行債務重組時，都是主要強調公允價值，而不是如現有準則一樣強調賬面價值，這是新準則與現有準則相比最大的不同之處，要特別注意。
　　
　　二、債務重組業務會計處理與稅務處理的比較分析
　　
　?。ㄒ唬┮袁F金、非現金資產以及債務轉換為資本的方式清償債務
　　新準則規定，債務人以現金、非現金資產以及債務轉換為資本的方式清償債務，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額、與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額、與股份的公允價值之間的差額分別確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額、與接受的非現金資產的公允價值之間的差額、與股份的公允價值之間的差額，分別確認為債務重組損失，計入當期損益。以低于債務計稅成本的現金、非現金資產以及債務轉換為資本的方式償還債務的，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）或者債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值或者享有的股權公允價值之間的差額確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額。
　　1.債務人的處理。在債務重組中，債務人以低于應付債務賬面價值的金額清償債務，應當將重組債務的賬面價值與支付現金之間的差額作為重組收益，確認為當期損益。會計分錄為：借：應付賬款（重組債務的賬面價值）；貸：銀行存款（支付的現金），營業外收入——債務重組收益（差額）。稅務處理為：稅法規定，債務人債務計稅成本與支付的現金之間的差額應當計入應稅所得計算應交所得稅。因此，會計和稅法此處規定已達成一致。以非現金資產清償債務時，其一，以存貨清償債務時，相應的會計處理為，借：應付賬款等科目、存貨跌價準備；貸：主營業務收入或其他業務收入（存貨的公允價值），應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）（存貨的公允價值×17％），營業外收入——債務重組收益（差額）；借：主營業務成本（或其他業務支出）（存貨的賬面價值）；貸：存貨（存貨的賬面價值）。其二，以固定資產清償債務的會計處理為：借：固定資產清理（凈額），固定資產減值準備（已計提的減值準備），累計折舊（已計提的折舊）；貸：固定資產（固定資產的賬面原值），銀行存款等（支付的清理費用）；借：應付賬款等科目（債務的賬面價值），營業外支出——處置固定資產凈損失（固定資產清理賬戶的凈額減固定資產的公允價值）；貸：固定資產清理（凈額）。其三，以短期投資或長期投資清償債務的會計處理為：借：應付賬款等科目（債務的賬面價值），短期投資跌價準備（或長期投資減值準備）（已計提的減值準備），投資收益（投資的賬面價值減公允價值）；貸：短期投資（或長期股權投資等）（投資的賬面余額），投資收益（投資的公允價值減賬面價值），營業外收入——債務重組收益（差額）。如果投資的賬面價值大于投資的公允價值，則投資收益為借方，否則為貸方。對無形資產清償債務可比照上述處理。而稅法規定，債務人（企業）以非現金資產清償債務。除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行稅務處理。新的《企業會計準則》也采用公允價值核算。由此可見，新《企業會計準則》和稅法在債務重組收益的確定上已趨于一致，不必作納稅調整。但上述資產轉讓收益在會計和稅法上還存在差異，主要是稅法對會計中計提的跌價準備或減值準備不予承認。納稅人應當就此項差異作納稅調整，調增應納稅所得額。
　　2.債權人的處理。債務人以低于應付債務的賬面價值的金額清償債務時，債權人應當將收到現金低于債權賬面價值的部分確認為損失，計入營業外支出。會計分錄為：借：銀行存款，壞賬準備（已計提的準備），營業外支出——債務重組損失；貸：應收賬款（重組債權的賬面余額）。而稅務處理為：稅法規定，債權人發生的債務重組損失，如果符合壞賬的確認條件，報主管稅務機關批準后可以扣除，計入當前損失，否則不能沖減應稅所得額。以非現金資產清償債務時，相應的會計處理為：債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，同時轉銷債權的賬面價值，將重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分計入當期損益。如果所接受的資產價值已經發生減值，應在期末與相關資產一并計提減值準備。會計分錄為：借：資產類科目（受讓資產的公允價值），營業外支出——債務重組損失（差額），壞賬準備（計提的壞賬準備）；貸：應收賬款等科目（應收賬款的賬面價值）。如果債權人收到的是存貨，則應根據增值稅專用發票計入進項稅額；如果是短期投資或長期投資，那么投資中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或已到期但尚未領取的債券利息，應從投資的成本中扣除，計入“應收股利”或“應收利息”科目。稅務處理：稅法規定，債權人應當將重組債權的計稅成本與收到現金或非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額。
　　
　　由此看出，以上述幾種方式清償債務，會計與稅法的處理基本一致。會計確認的債務重組損失與稅法確認的債務重組損失差異基本消失。債權的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業的壞賬政策和稅法規定的壞賬計提比例不同引起的。對于轉銷的壞賬準備，應考慮企業計提的壞賬準備與稅法的差異。這部分差異如果前期已作為時間性差異確認了遞延稅款，則本期應轉回相應的遞延稅款；如果沒有差異，則債權的會計成本和計稅成本一致。
　　
　?。ǘ┮孕薷钠渌麄鶆諚l件的方式清償債務
　　新準則規定，修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得。如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得。債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失。如涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
　　1.債務人的處理。會計處理：新《企業會計準則》規定，修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額計入當期損益。此處，修改其他債務條件后債務的公允價值可以理解為將來應付金額的現值。計算方法為：將來應付金額現值；（重組債務的賬面價值一豁免的債務）×（1＋利率）×貼現系數。會計處理為：借：應付賬款（減記的金額）；貸：營業外收入——債務重組收益。稅務處理為：稅法規定，以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額。減記的金額確認為當期的債務重組所得。由此可見，會計和稅法在此處的差異較大。會計確認的重組收益大于稅法確認的重組所得。當期，債務人應當將多計的重組收益作納稅調減。
　　下面筆者對重組日會計多計的收益是否屬于時間性差異進行分析。新《企業會計準則》規定，日后償還債務時實際支付的金額大于重組債務公允價值的差額計入財務費用。重組日會計多計的收益又會于日后償還債務時以財務費用的形式沖減償債期的利潤。因此兩者的差異屬于時間性差異，而且屬于應納稅時間性差異。在重組日，債務人應當計算此應納稅時間性差異的未來所得稅影響金額，并確認為遞延稅款貸項。會計分錄為：借：所得稅（時間性差異×所得稅稅率）；貸：遞延稅款，等到償還債務時再轉回此遞延稅款貸項。
　　2.債權人的處理。新企業會計準則規定，修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分計入當期損益。關于債權的公允價值可以理解為將來應收金額現值。將來應收金額現值＝（債權的賬面余額－豁免的債）×（1＋利率）×貼現系數。如果應收債權的賬面余額>eYrFs53dERLVHc/pd+37E2tyI+m+FVXPHN/6NHL1uKw=將來應收金額現值≥應收債權的賬面價值（為應收債權的賬面余額減去計提的壞賬準備），沖減已計提的壞賬準備和應收債權的賬面余額。會計分錄為：借：壞賬準備；貸：應收賬款（應收債權的賬面余額——將來應收金額現值）。如果應收債權的賬面價值大于將來應收金額現值，首先沖減已計提的壞賬準備和應收賬款，不足部分記入“營業外支出”科目。會計分錄為：借：壞賬準備（已計提的壞賬準備），營業外支出——債務重組損失（差額）；貸：應收賬款（應收債權的賬面余額一將來應收金額現值）。稅務處理：稅法規定，以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。此處的差異有兩個方面：債權的計稅成本和會計成本的差異性。這要看企業的壞賬準備計提方法和稅法允許的壞賬準備計提方法是否一致。兩者可能不一致，此時兩者的差異作為時間性差異進行所得稅會計處理。會計要減記至將來應收金額的現值，而稅法不考慮現值問題，減記至將來應收金額。兩者的差異屬于時間性差異，對債權人是可抵減時間性差異，要確認遞延稅款借項，待到收回債權時轉回。
　　
　　三、結束語
　　
　　綜上所述，在債務重組問題上，新準則與舊準則相比，舊準則不確認資產轉讓收益和債務重組收益，而是將其計入資本公積，資產的計價以賬面價值為基礎；而新準則確認資產轉讓收益和債務重組收益，資產的計價以公允價值為基礎，公允價值取代了賬面價值。此外，在對所得稅的影響上，會計制度更進一步向稅法靠攏，要求計入當期損益，而不是像舊準則一樣，有計入資本公積的可能。舊準則規定債務人償債的非現金資產等賬面價值小于債務賬面價值時的差額計入資本公積。新準則的出臺，大大減少了會計處理與稅務處理之間的差異，簡化了債務重組業務的納稅調整，這無疑給稅務人員和企業會計人員帶來了方便。