正確理解資產減值準則

　　【摘要】許多人對《企業會計準則第８號——資產減值》第十七條存在誤解，本文就此條文的真正含義與其他文件規定的對應關系及與國際財務報告的區別和聯系進行分析，以正視聽。
　　
　　一、對《企業會計準則第8號——資產減值》的誤讀
　　
　　對于財政部2006年2月15日發布的企業會計準則體系，很多人未能反復、深入、認真地通讀，明確各個準則之間的相互關系和各自的規范范圍，準確、全面、正確的理解和運用會計準則；而是斷章取義，片面理解某一章節、條文，導致一些不準確的說法甚至誤解廣為流傳，造成了惡劣的影響。尤其是對資產減值能否轉回的問題上，很多人直接引用《企業會計準則第8號——資產減值》第十七條“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”并據此得出“上市公司在新準則實施前的2005年、2006年度將大規模轉回以前計提的減值準備導致這兩年利潤非正常增加”的結論。
　　
　　二、《企業會計準則第8號——資產減值》第十七條的真正含義
　　
　　從字面看，似乎所有資產減值損失確認后、資產處置前都不得轉回，實際上并不是這樣。
　　《企業會計準則第8號——資產減值》第一章“總則”第三條中明確指出：存貨、采用公允價值計量模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、未探明礦區權益等八項資產減值分別適用《企業會計準則第1號——存貨》、《企業會計準則第3號——投資性房地產》等其他準則，而不適用《企業會計準則第8號——資產減值》。由此可見，《資產減值準則》僅規范以下資產的減值：固定資產、無形資產、采用成本計量模式計量的投資性房地產、生產性生物資產、金融工具準則規范范圍以外的長期投資、已探明礦區權益等長期資產。所以，《企業會計準則第8號——資產減值》第十七條“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”的規定僅適用于以上六項長期資產，不適用于前段所說的八項短期資產。
　　參閱其他相應準則的規定，可以轉回的資產減值項目有：存貨、消耗性生物資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產等短期資產。其中金融資產僅有符合某些條件的可以轉回。其他不屬《資產減值》準則規范的資產減值的處理參見其適用的準則，不能簡單地說能否轉回。
　　總而言之，《企業會計準則第8號——資產減值》中“資產”有特定的含義，并不是普通意義上的資產，其外延只是普通意義上的“資產”外延的一部分。如果在引用和推理時不說明、不注意這一前提，就很容易誤導別人或得出錯誤的結論。
　　
　　三、現行八項減值準備與新準則的對應關系
　　
　　（一）我國現行的八項資產減值
　　根據1998年開始執行的《股份有限公司會計制度》及財政部的三個文件（[1999]35號文、[1999]49號文、[2000]14號文）：“公司（無論是境外上市公司、香港上市公司、境內發行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司），均應計提壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。”
　　2001年，我國頒布的新企業會計制度中除要求上市公司繼續老四項計提外，還應計提固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和委托貸款減值準備新四項準備。
　　2006年2月15日：《企業會計準則第8號——資產減值》發布，資產減值擴大到了所有資產。
　　
　　（二）現行八項計提與新準則的對應關系
　　與新準則的規定相對應，現行八項計提允許轉回的有：
　　１.壞賬準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備。這四項屬于“金融資產”，除《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》第四十八條規定的情形以外，允許轉回。
　　《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十八條規定：“可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。”
　　２.存貨跌價準備。這項減值準備由《企業會計準則第1號——存貨》規范，允許轉回。不能轉回的減值準備有：固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備以及《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十八條規定的不得轉回的金融資產減值準備。
　　
　　四、新準則的影響
　　
　　實施新準則后，企業利用減值準備調節利潤的行為會受到限制，這些限制主要表現在以下幾個方面：一是明確了計提時間；二是規定了減值跡象；三是明確了比較的標準（如可收回金額）；四是長期資產的減值準備在處置資產之前不得轉回。
　　如果拋開前三個原因的影響，僅就是否可以轉回而言，新準則的影響實際是很小的。因為企業運用資產減值進行盈余管理時，主要運用的是壞賬準備、存貨跌價準備和短期投資跌價準備等，這些減值準備新準則依舊允許轉回。新準則不允許轉回的固定資產和在建工程等減值的運用無論從頻率還是金額比例上來說都比較小。
　　
　　五、我國資產減值規定與國際財務報告準則的區別及原因
　　
　　（一）相同點
　　廣義的“資產減值”應當包括所有資產的減值。
　　我國對資產減值的規定分兩部分：一部分由資產所屬的有關準則（如《企業會計準則第1號——存貨》）規范；一部分由專門的減值準則（《企業會計準則第8號——資產減值》）規范。國際財務報告準則也是這樣規定，一部分由資產所屬的有關準則（如《國際會計準則第2號——存貨》準則）規范；一部分由專門的減值準則（《國際會計準則第36號——資產減值》）規范。
　　
　　（二）不同點
　　我國由《企業會計準則第8號——資產減值》規范的資產減值不得轉回；由相關資產準則規范的減值（不包括資產準則中規定：“本資產的減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理”的情況）一般可以轉回。國際會計準則規定除商譽減值不得轉回以外，資產減值可以轉回。
　　
　　（三）資產減值損失是否可以轉回的理由
　　１.允許資產減值損失轉回的理由。（１）反映資產預計未來經濟利益；（２）只要轉回后的資產賬面價值不超過原始成本，與歷史成本會計仍然是一致的；（３）減值是一個計量問題，減值轉回類似于會計估計變更，應當進行處理。
　　２.禁止轉回的理由（允許資產減值損失轉回的問題）。（１）偏離了歷史成本基礎；（２）在實務中會導致濫用；（３）會增加報告利潤的波動性；（４）會導致確認自創商譽。
　　３.中國的考慮。（１）允許資產減值損失轉回容易導致企業借此操縱利潤，扭曲企業財務狀況和經營成果。這已成為中國過去幾年證券市場中的一個突出問題，也是監管的難點；（２）從國際范圍來看，美國財務會計準則公告第144號規定，前期確認的長期資產減值損失不允許轉回；（３）綜合權衡利弊，中國決定效仿美國的做法，短期資產減值損失允許轉回，長期資產減值損失不允許轉回。
　　
　　六、關于資產減值的最新動態
　　
　　2006年4月23日，財政部會計司劉玉亭司長在宜昌召開的中國總會計師年會及“科學發展觀與總會計師”論壇上發表演講時透露：資產減值轉回問題，國際準則可能與美國趨同，即前期確認的長期資產減值損失不允許轉回。
　　如果國際會計準則與美國會計準則在資產減值上趨同，則中國會計準則與國際會計準則也實現了趨同。國際財務報告準則理事會在肯定和借鑒美國的做法的同時也肯定了中國的做法。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。