建造合同準(zhǔn)則的六大變化及國(guó)際比較

　　【摘要】我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》同原準(zhǔn)則相比有六大變化，同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比基本趨同，但更加簡(jiǎn)單易懂。在執(zhí)行中將會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生一定影響，應(yīng)加以格外關(guān)注。
　　
　　一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較
　　
　　（一）核算內(nèi)容的差異
　　原準(zhǔn)則第二條規(guī)定，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。但由于建造合同中在建工程的金額一般比較大，且需較長(zhǎng)的時(shí)間來完成工程，建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，因此，新準(zhǔn)則取消了這一條規(guī)定。
　　
　　（二）合同分立的差異
　　新準(zhǔn)則第六條還規(guī)定了另一種合同分立的條件，即追加資產(chǎn)的建造。滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：1.該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的（一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)）資產(chǎn)存在重大差異；2.議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。而原準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。
　　
　　（三）合同收入計(jì)量的差異
　　原準(zhǔn)則第八條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。這里所說的工程價(jià)款是指建造合同的總金額或總造價(jià)。新準(zhǔn)則取消了這條規(guī)定，這是因?yàn)樵瓬?zhǔn)則沒有考慮用以收到或應(yīng)收的工程款來計(jì)量合同收入與公允價(jià)值差異大的問題。
　　
　　（四）合同成本的差異
　　原準(zhǔn)則第十三條和十四條對(duì)于合同成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的構(gòu)成內(nèi)容作出了詳細(xì)規(guī)定。新準(zhǔn)則第十三條和十四條UOt9OEFfBmIQTPYUyFh46w==，只是對(duì)于合同成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用作出了原則性規(guī)定，更加簡(jiǎn)潔、易懂。原準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，合同成本不包括企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用，也就是說利息不能計(jì)入合同成本。新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。本規(guī)定意味著對(duì)于可以資本化的借款利息可以計(jì)入合同成本，這就和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用UOt9OEFfBmIQTPYUyFh46w==》規(guī)定的經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨的借款費(fèi)用可以資本化相呼應(yīng)，從而與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。
　　
　　（五）合同收入與合同費(fèi)用確認(rèn)的差異
　　新準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用，即采用完工百分比法確認(rèn)收入和費(fèi)用。原準(zhǔn)則沒有這方面規(guī)定。
　　
　　（六）披露差異
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)披露下列與建造合同有關(guān)的事項(xiàng)：1.在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利（或虧損）；2.在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；3.當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額；4.確定合同完工進(jìn)度的方法；5.合同總金額；6.當(dāng)期已預(yù)計(jì)損失的原因和金額；7.應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：1.各項(xiàng)合同總金額，以及確定合同完工進(jìn)度的方法；2.各項(xiàng)合同累計(jì)已發(fā)生成本、累計(jì)已確認(rèn)毛利（或虧損）；3.各項(xiàng)合同已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；4.當(dāng)期預(yù)計(jì)損失的原因和金額。即新準(zhǔn)則取消了對(duì)“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額”和“應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款”兩項(xiàng)信息的披露。
　　
　　二、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較
　　
　　從總體上看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)趨同，核算的程序、方法都沒有大的差異。但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了一些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)鍵詞概念的描述，使語言更加簡(jiǎn)單、易懂。經(jīng)過對(duì)兩個(gè)準(zhǔn)則的對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)存在以下幾處差異：
　　（一）兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)合同成本的內(nèi)容及處理均有明確規(guī)定，內(nèi)容大體相同，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更詳細(xì)地列舉了合同成本的具體核算內(nèi)容，更具可操作性。
　　（二）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》第12條規(guī)定：“合同收入應(yīng)按已收或應(yīng)收價(jià)款的公允價(jià)值予以計(jì)量”。而我國(guó)沒有這方面的規(guī)定。
　　（三）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》第18條規(guī)定：如果承包商采用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——借款費(fèi)用》中選用的處理方法，則一般可以直接歸屬于合同業(yè)務(wù)并能分配于特定合同的費(fèi)用還包括借款費(fèi)用，也就是說部分借款利息可以列入合同成本。但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有做出明確規(guī)定。
　　（四）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》第21條規(guī)定：合同成本包括可歸屬于某項(xiàng)合同的從獲得某項(xiàng)合同開始直至合同完成為止期間的成本。但是，為了獲得合同所發(fā)生的與合同直接有關(guān)的費(fèi)用，如果它們能夠單獨(dú)認(rèn)定并且可以可靠地計(jì)量，同時(shí)很有可能獲得這個(gè)合同，則應(yīng)將這些費(fèi)用作為合同成本的一部分予以包括。當(dāng)為獲得合同所發(fā)生的費(fèi)用已在它們發(fā)生的期間確認(rèn)為費(fèi)用時(shí)，如果合同在以后的期間獲得，它們就不應(yīng)包括在合同成本之中。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
　　（五）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》第28條規(guī)定：“如果對(duì)已經(jīng)包括在合同收入中并已在收益表中確認(rèn)的金額的可收回性有懷疑時(shí)，則不可收回的金額或補(bǔ)償?shù)目赡苄砸巡粡?fù)存在的金額，應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，而不是作為合同收入額的調(diào)整”。但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)內(nèi)容沒有明確。
　　（六）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》第29條規(guī)定：“通常，企業(yè)也有必要建立一套有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算和報(bào)告制度。隨著合同的進(jìn)展，企業(yè)應(yīng)審議，必要時(shí)還要修訂合同收入和合同成本的預(yù)計(jì)數(shù)”。第38條規(guī)定：“對(duì)合同收入或合同成本的估計(jì)變更的影響，或合同結(jié)果的估計(jì)變更的影響，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理”。但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)內(nèi)容沒有明確。
　　（七）關(guān)于披露，我國(guó)建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：1.各項(xiàng)合同總金額，以及確定合同完工進(jìn)度的方法。2.各項(xiàng)合同累計(jì)已發(fā)生成本、累計(jì)已確認(rèn)毛利（或虧損）。3.各項(xiàng)合同已辦理結(jié)算的價(jià)款金額。4.當(dāng)期預(yù)計(jì)損失的原因和金額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)應(yīng)揭示內(nèi)容除了以上各項(xiàng)之外，還包括確定本期所確認(rèn)的合同收入所采用的方法以及作為負(fù)債反映的應(yīng)向客戶支付的合同工程的總金額。
　　
　　三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析
　　
　　（一）新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于可以資本化的借款利息可以計(jì)入合同成本，不計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這將使當(dāng)期利潤(rùn)增加，存貨資產(chǎn)增加。
　　（二）對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》和所得稅稅法不同的地方主要是當(dāng)工程預(yù)計(jì)總成本超過預(yù)計(jì)總收入時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》要求當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用，以及計(jì)提建造合同減值準(zhǔn)備，但在所得稅稅法中，這些都是不允許的，這樣在納稅時(shí)就會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
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