新舊企業會計準則中長期股權投資核算的差異分析

　　與2001年1月18日我國頒布的《企業會計準則—投資》相比，我國2006年2月15日新頒布的《企業會計準則第2號—長期股權投資》發生了較大的變動，舊投資準則的內容包括短期投資、長期債權投資和長期股權投資三個部分；而新準則只包括長期股權投資部分，對于短期投資和長期債權投資以及新準則沒有涉及到的其他長期投資全部都由《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》來規范；對于長期股權投資中涉及的外幣折算則由《企業會計準則—外幣折算》加以規范。以下著重就新舊準則中長期股權投資核算的差異進行比較分析。
　　
　　一、長期股權投資初始投資成本的計量發生了變化
　　
　　新準則對長期股權投資的初始計量規定的很細致，將長期股權投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長期股權投資又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。在同一控制下的企業合并所形成的長期股權投資，應當在合并日按被合并方所有者權益帳面價值的份額作為初始投資成本，按其差額調整投資企業的資本公積，資本公積不足的，調整留存收益；非同一控制下的企業合并所形成的長期股權投資，購買方在購買日應按照《企業會計準則—企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
　　例1 甲公司于某年4月1日，以800萬元銀行存款取得乙公司60%的股份，甲、乙兩公司同屬丁公司的子公司，同屬丁公司控制。乙公司當年4月1日的所有者權益為1400萬元。則其會計處理為：
　　 借：長期股權投資840
　　 貸：銀行存款 800
　　 資本公積40
　　若投資額為900萬，其他情況不變，則會計處理為：
　　 借：長期股權投資840
　　 資本公積40
　　（若資本公積帳面不足沖減，依次沖減盈余公積和未分配利潤）
　　貸：銀行存款800
　　由于非合并形成的長期股權投資的初始投資成本的計量，新舊準則的規定一致，因此就不再細述。
　　
　　二、長期股權投資成本法、權益法核算的范圍發生了變化
　　
　　新準則規定：投資企業只有對被投資企業具有共同控制或重大影響時才可以采用權益法，而將原準則中在對被投資企業處于控制狀態時采用權益法的規定現改為成本法核算，并同時規定，投資企業對子公司的長期股權投資，在編制合并財務報表時應按權益法進行調整。
　　
　　三、權益法的核算發生了變化，主要表現在對股權投資差額的處理上
　　
　　原準則對權益法中長期股權投資產生的股權投資差額進行確認，如果為借差，分期攤銷，以調整投資收益；如果為貸差，則應確認資本公積。而新準則規定，如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資企業可辨認凈資產的公允價值份額的，確認為商譽，該商譽不進行攤銷；如果小于，則直接計入當期損益。
　　例2 甲公司于某年1月1日以180萬元投資丙企業普通股，取得丙企業表決權股份的30%，從而對其的財務、經營政策具有重大影響，甲公司準備長期持有。同日丙企業可辨認凈資產的公允價值為550萬元。丙企業30%的凈資產的公允價值=550×30%=165萬元，甲公司的會計處理為：
　　 借：長期股權投資
　　 ——丙企業（投資成本） 165
　　 商譽 165
　　 貸：銀行存款 180
　　若甲公司的投資額為160萬元，其他資料不變。則會計處理為：
　　 借：長期股權投資
　　 ——丙企業（投資成本） 165
　　 貸：銀行存款 180
　　投資收益5
　　
　　四、計提長期股權投資減值有所變化
　　
　　首先，對于減值損失的提取。原準則規定，對于期末長期股權投資可收回金額低于其帳面價值的，應將其差額計提減值準備，確認為損失。而新準則將長期股權投資減值準備的提取分為3種情況：
　　（1）本準則所涉及到的采用權益法核算的長期股權投資，企業期末應對商譽進行減值測試，如果發生減值，則先沖減商譽，商譽減至為零后，再作長期股權投資的減值。
　　例3 某年12月31日，甲公司對某企業長期股權投資（有重大影響的）帳面價值為240萬元，有關證據表明其可收回額為200萬元，甲公司取得該企業投資時確認的商譽為18萬元。則甲公司的會計處理為：
　　 借：投資收益 165
　　 貸：商譽 180
　　長期投資減值準備5
　　（2）對于本準則規定按成本法核算的、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的，其減值應當按照《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》處理，該準則第四十五條規定，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，應當將其權益工具投資的帳面價值，與按類似金融資產當時市場收益率對其未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
　　（3）對于其他按本準則核算的，其減值應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》的規定處理。其次，在原準則下，計提的減值可以轉回，而根據《企業會計準則第8號—資產減值》的規定，計提的減值不能轉回。
　　
　　五、股權轉讓損益的計量有變化
　　
　　在權益法下，處置長期股權投資時，因被投資企業除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，原準則要求將“資本公積—股權投資準備”轉為“資本公積—其他資本公積”，而新準則要求將由“資本公積—股權投資準備”轉為“投資收益”。
　　例4 承例3，若甲公司將上述投資以219萬元轉讓。該長期股權投資的帳面價值為230萬元，其中的明細帳戶：投資成本為200萬元，損益調整為16萬元，股權投資準備14萬元。假設在轉讓過程中沒有發生相關稅費，則甲公司的會計處理為：
　　 借：銀行存款219
　　 長期投資減值準備26
　　 貸：長期股權投資
　　 ——某企業（投資成本） 200
　　（損益調整）16
　　（股權投資準備） 5
　　同時，按新準則將原計入資本公積準備項目轉入投資收益：
　　 借：資本公積
　　 ——股權投資準備 14
　　 貸：投資收益 14
　　
　　六、披露的內容有所變化
　　
　　原準則中對于長期股權投資信息的披露主要表現在：重大的投資凈損益；長期股權投資的期末余額，其中屬于對子公司、合營企業、聯營企業投資的部分應單獨披露；當年提取的投資減值準備；投資的計價方法；采用權益法時，投資企業與被投資單位會計政策的重大差異；投資變現及投資收益匯回的重大限制。而新準則中應披露的信息包括：子公司、合營企業和聯營企業清單，包括企業名稱、注冊地、業務性質、投資企業的持股比例和表決權比例；合營企業和聯營企業當期的主要財務信息，包括資產、負債、收入、費用等合計金額；被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；與子公司、合營企業及聯營企業投資相關的或有負債。可見，與舊準則相比。長期股權投資披露的信息更詳細充分，更透明公開。
　　新準則于2007年1月1日正式實施，執行新準則后，由于長期股權投資的核算發生較大變化，對企業財務狀況和經營成果影響也比較大，主要表現為：首先，從個別報表看，母公司對子公司的投資由權益法改按成本法核算，在子公司取得盈利的情況下，母公司的資產和權益將減少，其個別資產負債表中長期股權投資和留存收益項目金額會減少；利潤表中，投資收益等也會減少。其次，在原準則中，對股權投資差額要進行攤銷，將影響損益；新準則中股權投資差額相當于商譽，不攤銷，但可能減值，這種處理的不同，也會對企業的財務狀況產生影響。最后，長期股權投資計提減值準備后，原準則在價值回升時可以轉回。新準則規定不能轉回，這將使企業利潤減少。
　　（作者單位：江西財經職業學院會計系）