稅收“三性”再認識

　　程強先生在《書屋》2007年第3期發表《也談稅收》一文（下簡稱“也談”），對拙作《寫給中國的納稅人》（《書屋》2006年第12期）作了中肯的批評，思路清晰，語言平和周密，給人以啟迪，但“也談”對稅收“三性”問題所闡釋的觀點卻不能為本人完全接受，理由是：
　　第一，關于稅收“無償性”問題，“也談”以《大日本百科事典》中的一個辭條證明“無償性”的存在，而我的看法是，“無償性”只是征稅過程中的一種表面現象，并不是稅收的本質特征。在《物權法》即將實施、市場經濟體制逐步形成、公民利益多元化的今天，最應該強調的恰恰是稅收的“有償性”。日本人的看法未必就正確，而我的觀點未必有錯。
　　我們知道，政府對賦稅的取得，從來都是用“征收”一詞來表述的。征收，是一種對所有權的強制性剝奪，也就是說，是國家強制性地將個體財產收為國有，由國家取得該財產的所有權。因此，征收雖然是一種行政行為，但引發的是一種民事法律的后果，這就是財產所有權的權屬變更。法學界的郭明瑞先生最近撰文談到這個問題，他認為，從民事效果上說，征收有兩個顯著的特征：其一為強制性，即不論所有人是否愿意，必須按照法律規定將其財產的所有權讓渡給國家；其二是有償性，即國家須向被征收者（郭先生在這里用詞為‘財產所有人’，我認為不妥，因為被征收后財產所有權已發生變更）支付對價，而不是無償地將財產收為己有。如果國家是無償地將他人的財產收歸自己所有，就不屬于征收，而是屬于“沒收”了。無論如何，我們不能說稅收是國家“沒收”而來的吧？
　　在法治國家里，公民個人依法享有對其財產的占有、使用、轉讓、收益和處分的權利，任何人，包括國家不得非法限制、剝奪之，這就是私權神圣的基本原則。為了公共利益的需要，政府可以而且應當征收賦稅，但必須事先征得財產所有者的同意，經過征、納雙方的法定的“談判”過程（一般以代議制的形式進行），由納稅人的代表“授權”給政府，這樣的賦稅才是合法的征收，才能得到納稅人的尊重和自覺遵從。而未經財產所有者同意的征收，則不能被認為是賦稅，而是憑借國家強權對私有財產的強制“沒收”，從理論上說，政府想征多少稅就征多少，不存在任何實質性的障礙。因此，私人財產權在國家稅收之先、征稅之前須取得納稅人的認可，這是國家稅收與收取“保護費”最大的區別所在，整個理論假設，怎能容許“無償性”的存在？
　　現代稅收與傳統稅收最大的不同在于，傳統稅收只是政府手里強制獲取財政收入的工具而已，而現代新型稅收則有雙重含義：從政府的角度說，是提供公共產品和公共服務所必須支付的成本；從納稅人的角度說，它是購買公共產品和公共服務的所必須支付的費用。實際上，納稅人納稅就是在向政府購買公共產品，就像在商場買東西，一手交錢、一手交“貨”，公平合理。如果國家通過征收而獲得利益，卻不付出相應的對價補償被征收者的損失，就屬于“不當得利”了。
　　從本質上說，稅收的確具有強制性，體現為對個體財產權自由行使的限制，但這種強制性權力的來源正是它的有償性，體現為賦稅的征收不是對被征收者利益的剝奪。稅收的征、納關系，本質上是一種市場經濟條件下的契約關系，是一種完全平等的關系，是無可取代的資源有償配置關系，而無償性征收只是它的表象。其中的道理，正如法國杰出的啟蒙思想家孟德斯鳩所說：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余的財產的安全或快樂地享用這些財產。”馬克思亦曾說過：“從一個處于私人地位的生產者身上扣除的一切，又會直接或間接地用來為處于私人地位的生產者謀福利。”舉個例子說，博物館和歷史遺跡，是典型的公共產品，既然公眾已然納稅，這些場所就應當向人們免費開放。這是納稅人理所應當享受的權利。當然，為了彌補經費的不足，適當收取一些費用也未嘗不可，但一是不可收費太高，二是所收費用必須嚴格使用于限定的用途之上，絕不可以一方面接受政府的預算撥款，另一方面毫無道理地收取高額費用，否則，就構成了納稅人的雙重負擔。
　　稅收有償性的原理還告訴我們，政府對納稅人的“返還”是否“一對一”（即交多少稅得到多少公共服務）并不重要，政府的服務針對的是所有的納稅人，追求的是資源配置的公平、公正和正義。平等不等于絕對平均，只要總體上求得大體相當即是較為理想的狀態。凡是用納稅人的錢建立的機構和設施必須讓所有的納稅人共享，不管是一年交了一百萬還是只交了幾元錢，都應當享受同樣的待遇。必須樹立這樣的觀念：政府所花的每一分錢都是納稅人交的稅金，怎樣做才能向納稅人交代得過去，是政府安排支出的時候必須首先考量的因素。預算支出項目在人民代表大會辯論通過的時候，代表們不僅要向公眾解釋這些項目對國家有什么好處，更重要的是要讓公眾信服它們對納稅人有什么好處，特別是對民間經濟的發展有什么好處，否則就是本末倒置。
　　不只是政府，所有公營的事業機構都必須以此為標準。只要你用的是納稅人的錢，那么你的成果就應該讓所有的納稅人共同分享。比如，公立學校是政府投資建設的，這些學校的圖書館、計算機、藝術展覽等就必須向所有公民開放，任何人不得通過這些設施和設備牟取私利。私立學校是用私人的金錢建立的，可以不向社會公眾開放，但如果私立學校中有一項專利申請得到了政府的資助，那么這個專項就必須向社會公眾開放。大學里的博士研究如果接受了政府的資助，論文或發明成果就屬于納稅人，如果有人拿它去申請專利據為己有，就應該屬于是非法占有公共資源。
　　“無償性”長期盤踞我國稅收基本理論中所造成的后果相當不妙。它片面強調國家（政府）的政治職能，賦予政府征稅以至高無上的權威，把稅收等同于公民屈從于國家意志的產物，卻忽視了政府所必須承擔的最重要的職能——公共產品和公共服務，忽視了公民在稅收關系上的主體地位和納稅人的權利問題。這種理論上的偏頗已經在實踐中造成不良的后果，成為納稅人長期處于被動、卑微地位和社會上普遍存在“稅收反感”心理的根本原因。遺憾的是，在我國財政稅收領域，除了少數政治學和法學的研究者（包括網民），無論是學者還是社會公眾，沒有幾人能真正明白和重視這個道理，反映出在我們這個缺乏啟蒙的社會中構建現代稅收制度和稅收文化的艱難程度。
　　西方發達國家沒有必要在其稅收理論中再次伸張這些現代稅收的前提條件，因為“風能進、雨能進，國王不能進”的私有財產保護的法律制度和私有財產在稅收之先的賦稅制度在他們那里早就建立起來了，強調稅收的什么“性”對他們來說都是自然而合理的。但是別忘了，他們是“站在二樓看風景”（夏勇語），而我國現代稅收制度大廈連一層的基礎工程尚未竣工。人家不提是不需要再提。
　　第二，關于民法有無“強制性”的問題，“也談”的看法是，法的強制性“是從法理上講的，并不意味著各門法的特征都是強制性的，像民法的特征，我就沒見過哪個教材上講它的特征是強制性”。以我十分有限的法學知識，感覺這個觀點尚缺乏說服力，至少我們不能反過來說，法理學中對法的特征的歸納不適用于民法。
　　法理學主要是研究法的一般原理、基本法律原則、概念和制度運行機制的學問，也就是說，它應該研究所有法律制度中的一般問題，對每一法學學科中帶有共性和根本性的問題做一種橫斷面的考察。如果理解沒有錯誤，這里面應當包括民法。民法也是用來調整那些與法律制度有關聯的社會生活關系的法律，一種必須遵行的規則，在這一點上，民法與其他法律制度應當沒有根本的區別。換句話說，如果與法律無關，僅屬于道德規范，就不需要法律的調整了。
　　
　　法理學中有個“法律責任”的概念，是指行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規定而應承受的某種不利的法律后果。與道義責任或其他社會責任相比，法律責任的特點是，承擔法律責任的最終依據是法律，其履行由國家強制力保證。離開了強制性，法律就失去了權威。這應當是一條適應所有法律的基本特征。法律責任包括刑事責任、民事責任、行政責任、違憲責任以及國家賠償責任等。其中的民事責任理論可以幫助我們理解民法有無強制性的問題。民事責任，指由于違反民事法律、違約或者由于民法規定所應承擔的一種法律責任。由民事責任可引出民事制裁。這是由法院所確定并實施的、對民事責任主體給予的強制性懲罰措施。在法律允許的條件下，多數民事責任可以由當事人協商解決，但也執行懲罰的功能，具有懲罰的內容，如違約金本身就含有懲罰的意思。當然，民事制裁終究與刑事制裁不同，其目的雖然也是預防和制裁違法，但其功能主要在于救濟當事人的權利，賠償或補償當事人的財產損失。
　　正因為民法的強制性與刑法等法相比表現得不那么明顯，相對較“弱”，容易讓人感覺它不具有強制性，但這其實是一種錯覺。民法也是“法”，其核心內容仍是規則意識和規則權威。當民法與其他法律內化為國家文化和國民素質的時候，一個國家的法治基礎就形成了。當然，上述對民法強制性的解釋未必準確，期待著程強先生及其他學者的進一步指教。
　　稅法與其他法律一樣，具有鮮明的強制性特征，但必須明確，這種權力不能理解為赤裸裸的暴力強迫的屬性，還必須具有道德上的正當性。也就是說，國家運用強制力來強迫人們納稅，必須具有正當與合法的基礎。首先，稅法來源于《憲法》，從根本上說，來源于全體納稅人的集體授權，這當然是按照法定程序通過議會表決的形式來進行的；其次，稅法來源于國家理性和國家存在的依據。例如，國家征稅不得為非，不得橫征暴斂，不得侵害公民的財產權利及其他法定的利益，等等，這是稅收合法性的前提條件。
　　第三，對稅收“固定性”問題，我沒有更多要解釋的，這也是個“前提條件”的問題。如果稅外各種名目的征費本身就是缺乏合法性和合理性的，那么，它們恰恰是不能“固定”的，或者說，是納稅人應當“違反”的。因為把這些的“稅收”固定下來，任何人都很容易預見到它的后果是什么。當一個政府的稅收行為還不透明的時候，當納稅主要還是公民單方面義務的時候，當納稅人還難以行使政府用稅監督權的時候，當稅收制度的設置還是政府“自說自話”、自定章程的時候，我反對把那些制度之外的收費“固定”下來的任何企圖，反對過分強調稅收的強制性，甚至反對新增任何稅收，不管經濟學家們鼓吹得多么天花亂墜，都反對。
　　還需說明一點，據我了解，我國教科書上所闡述的稅收“三性”，最初是在上個世紀五十年代歸納提出的，在年代上，屬于計劃經濟時期的產物。那是個不需要確認公民財產權在先原則和不必在法律上明確區分“征收”與“沒收”的時代：國有經濟占據絕對主導地位，職工個人幾乎沒有私有財產，生老病死，完全依附于所在單位。在這樣的制度下，政府對個人幾乎沒有征收，而政府對企業征收什么、征收多少，怎樣征收，還有對企業投入多少、如何投入等等，完全是由政府自己說了算，企業和個人完全處于被動“聽喝”的地位，沒有任何權利可言。當時政府對企業實行的是利潤全額上繳的分配制度，如今天的朝鮮，仍在實行這樣的制度。就這種體制而言，“稅收三性的提出，符合當時的制度需要和要求”的說法，應無大錯。
　　“稅收三性”問題在學術界已爭議多年，至今仍無定論，但有一點應該是明確的：現在已是經濟成分多元化的市場社會，政府與企業、單位和個人之間的關系已然發生根本性的變化，企業不再依附于政府，個人不再依附于單位，“臣民”逐步轉化為具有獨立人格的現代社會的公民，并將通過選舉產生的代議制機構履行決策和監督的職能。我們對“稅收三性”問題的再探討，其視角只有鎖定在這個方向上，才可能尋找到正確的答案，才能使我國稅收理論的發展跟上時代發展的步伐。
　　程強先生說：“在當下，更好地解決稅收問題的責任仍然在政府，李教授的文章與其說是寫給納稅人的，不如說是寫給政府的。”誠如先生所言，現實的中國，無論納稅人意識的形成（這不能認為是納稅人自己的事情）還是現代稅制的構建，最大的障礙其實都不在民間，而是在政府自己。程強，知音也。