所得稅債務法核算比較研究

　　摘要：新所得稅會計核算采用了國際通用的資產負債表債務法，與原所得稅核算方法中的債務法相比無論在理論依據上還是在實務操作上都有很大的不同。文章對兩種所得稅債務法核算進行了比較，以期更好的理解和掌握新所得稅核算方法。
　　關鍵詞：債務法；資產（或負債）計稅基礎；永久性差異；時間性差異；暫時性差異
　　
　　新所得稅會計核算采用了國際通用的資產負債表債務法，其理論依據是從凈資產的角度計算利潤總額，原所得稅會計核算方法中的債務法是利潤表債務法，其理論依據是從收入和費用的角度計算利潤總額。新所得稅債務法更好的體現了資本保全原則，以及在資產負債表上準確地表達了資產、負債的概念，是國際流行的做法。本文對兩種債務法加以比較，以期更好的理解所得稅核算的本質。
　　
　　一、兩種不同債務法的理論基礎
　　
　　會計是以權責發生制為基礎核算收入和費用的，稅收確認的收入和費用與會計不同，由此產生了兩種差異：一種是由于兩者在計算口徑上的不同產生的差異；另一種是由于兩者在計算時間上的不同產生的差異，該差異將在未來期間轉回，最終隨著時間的推移會消失，使會計和稅收計量收入和費用的總和相等。原所得稅核算方法中的債務法，把前者稱為永久性差異，把后者稱為時間性差異，并把永久性差異對所得稅費用的影響確認為“所得稅費用”和“應交所得稅”，把時間性差異對所得稅費用的影響確認為“所得稅費用”和“遞延稅款”（負債或資產）。但是，這種方法有兩個缺陷：一是利潤表債務法僅僅對影響收入和費用的時間性差異加以確認，對不影響收入和費用但影響資產或負債計稅基礎與其會計基礎的差異忽略了，在內容上不夠全面，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算有遺漏，資產負債表內容不全；二是利潤表債務法，對每項影響收入和費用的時間性差異都要計算遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，當涉及多個項目和許多年的會計事項時其核算資料取得非常不便。“遞延稅款”項目在資產負債表上，由于遞延所得稅資產（或遞延所得稅負債），既有發生額又有轉銷額，所以其“遞延稅款”借方（或“遞延稅款”貸方）既有遞延所得稅資產的發生又有遞延所得稅負債的轉銷（或遞延所得稅負債的發生及遞延所得稅資產的轉銷），不完全符合資產和負債的定義，核算混亂。新的所得稅核算方法彌補了以上兩個缺陷，采用的是資產負債表債務法，并且明確地界定是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債。
　　資產負債表債務法的理論基礎是從凈資產的角度計算利潤總額的，從會計的角度出發，所得稅費用的發生是企業經濟利益的流出，代表著企業資產的減少或負債的增加，而企業的利潤總額可以用以下會計公式表示：
　　期末凈資產－期初凈資產－本期投資者追加投資凈額＋本期分配給投資者的股利＝利潤總額
　　企業在經營過程中投資者投入資本主要是增資擴股、增發新股，減少投資額主要是回購股份，上述凈資產的變動都要經過嚴格的審核和股東大會的批準，平時極少發生；本年度的利潤分配一般在下年實施，當年不發生。因此，本期利潤總額主要是本期凈資產增減變動的結果。而投資者對企業擁有的凈資產，在金額上等于資產減負債。換言之，企業在一定期間實現的利潤或虧損，必然表現為資產和負債的變動，收入會引起資產的增加或負債的減少，成本費用則會引起資產的減少或負債的增加，把所得稅費用與企業的資產和負債聯系起來，比用收入和費用計算所得稅的觀念能更好的體現資本保全的原則。
　　新所得稅核算通過比較資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異來確定對所得稅會計的影響。資產、負債的賬面價值是指企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額。對于計提了減值準備的各項資產，是指其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額。新所得稅核算把資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額稱之為暫時性差異，并按照其對未來期間應稅金額的影響分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。即該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅，而在該暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。即該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅，而在該暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅資產。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的同時應確認當期所得稅費用。
　　
　　二、兩種不同債務法的核算差異
　　
　　在會計處理上，兩種不同的債務法在涉及資產和負債的計稅基礎與其賬面價值不同而影響收入和費用計量方面異曲同工。可以分以下兩種情況：
　　（一）永久性差異
　　在利潤表債務法下，體現為所得稅費用或利益，并調增或調減應納稅所得額，在當期確認應交所得稅。在資產負債表債務法下，這種暫時性差異所體現出來的資產和負債的計稅基礎與其賬面價值相同，暫時性差異為零。
　　例如，企業本期“應收利息”科目借方余額8000元，其中：國債利息收入2000元；本期“其他應付款”貸方余額6000元，其中：因違反稅收法規交納的罰款4000元。假定無其他納稅調整項目，企業所得稅稅率33%。
　　在利潤表債務法下，上述兩種差異為永久性差異，國債利息收入可稅前扣減，因違反稅收法規交納的罰款應納稅。本期兩種差異應交所得稅=（-2000+4000）×33%=660（元），所得稅費用也為660元；
　　在資產負債表債務法下，資產“應收利息”的賬面價值8000，計稅基礎=賬面價值8000元－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額0元=8000元，不形成暫時性差異；負債“其他應付款”的賬面價值6000元，計稅基礎=賬面價值6000元－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額0元=6000元，不形成暫時性差異；換言之，永久性差異全部在當期確認，兩種債務法的會計處理相同。會計分錄為：
　　借：所得稅費用——當期所得稅660
　　貸：應交稅費——應交所得稅 660
　　（二）時間性差異
　　該種差異形成遞延所得稅，在利潤表債務法和資產負債表債務法下其會計處理程序是不同的，但就每一項差異來講，會計處理結果是相同的。
　　例如，企業2005年底購入一項固定資產價值60000元，假定凈殘值為零，預計使用4年，會計用直線法折舊，稅收用雙倍余額遞減法折舊，也使用4年。除此之外，無其他會計和稅收調整項目。企業所得稅稅率33%。
　　在利潤表債務法下，所得稅費用及遞延所得稅的計算程序為：首先確認和計算會計和稅收對資產或負債規定不同從而影響雙方收入和費用計量的時間性差異，其次確認是應納稅時間性差異還是可抵扣時間性差異，并確認為所得稅費用。本例會計每年折舊15000元，稅收2006～2009年各年折舊分別為24000元、18000元、12000元、6000元，根據適應稅率計算所得稅費用及遞延所得稅，計算結果如表1：
　　
　　
　　2006年會計分錄：
　　借：所得稅費用——遞延所得稅2970
　　貸：遞延稅款（負債）2970
　　2008年會計分錄：
　　借：遞延稅款（負債）990
　　貸：所得稅費用——遞延所得稅 990
　　2007年的會計分錄同2006年，但金額為990元；2009年的會計分錄同2008年，但金額為2970元。
　　在資產負債表債務法下，遞延所得稅的計算程序為：首先按照相關會計準則的規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的資產和負債的賬面價值，以適應的稅收法規為基礎，確定資產負債表中資產、負債項目的計稅基礎；其次比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應有金額，并與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，并作為遞延所得稅費用。計算結果如表2。
　　2006年會計分錄：
　　借：所得稅費用——遞延所得稅970
　　貸：遞延所得稅負債2970
　　2008年會計分錄：
　　借：遞延所得稅負債 990
　　貸：所得稅費用——遞延所得稅 990
　　2007年的會計分錄同2006年，但金額為990元；2009年的會計分錄同2008年，但金額為2970元。
　　就時間性差異而言，兩種債務法的處理結果相同。但當企業的資產或負債存在著多項時間性差異時，如一項固定資產，兩者折舊方法不同，會計又計提了減值準備，用資產負債表債務法比用利潤表債務法能更好的簡化會計處理。此外，期末所有資產或負債產生的暫時性差異可合并處理。
　　（三）不影響收入和費用的暫時性差異
　　在利潤表債務法下，所得稅核算一般不涉及，但在資產負債表債務法下，要確認遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，并確認為商譽或所有者權益。
　　例如，企業持有的一項金融資產，成本100萬元，期末公允價值120萬元，企業所得稅稅率33%。
　　在利潤表債務法下，該差異不處理，在處置資產時納稅。在資產負債表債務法下，該資產的賬面價值120萬元，計稅基礎100萬元，暫時性差異20萬元，形成了一項未來納稅所得，應確認相關的遞延所得稅負債。會計處理為：
　　借：資本公積——其他資本公積 6.6
　　貸：遞延所得稅負債 6.6
　　（四）不涉及資產和負債賬面價值與其計稅基礎的暫時性差異
　　如按照稅法規定可以稅前彌補的虧損、稅款抵減以及籌建期間的開辦費等特殊項目產生的暫時性差異，在資產負債表債務法和利潤表債務法下，都要求若符合規定的條件，應確認為遞延所得稅資產（或遞延所得稅負債）和遞延所得稅費用。
　　（作者單位：山東農業管理干部學院會計系。作者為該單位副教授）