“免抵退”稅計算方法存在的問題及其修正

摘 要：目前我國生產(chǎn)企業(yè)出口貨物執(zhí)行“免抵退”稅辦法，在“免抵退”稅計算方法中，不予退稅額和“免抵退”稅額計算與“免抵退”稅原理不相符合，造成生產(chǎn)企業(yè)出口環(huán)節(jié)征稅、多“免抵”稅額等問題，特定情況下還會產(chǎn)生多退稅的問題。對此問題進行了分析探討，并提出了修正建議。

關(guān)鍵詞：“免抵退”稅；出口征稅；“免抵”稅額；修正

中圖分類號：F272.3 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198（2007）09-0175-02

1 出口免抵退稅的原理

按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》（財稅［2002］7號）的規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口（以下簡稱生產(chǎn)企業(yè)出口）自產(chǎn)貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含的應(yīng)予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額大于應(yīng)納稅額時，經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)批準，對未抵頂完的稅額予以退稅。

上述生產(chǎn)性企業(yè)一定期間內(nèi)的銷貨業(yè)務(wù)有兩種，一種是內(nèi)銷，另一種是外銷。在以與外銷貨物所對應(yīng)的應(yīng)納稅額抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額時，有以下三種情況。

（1）當(dāng)當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額小于零時，與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額無需抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額為與外銷貨物所對應(yīng)的進項稅額，當(dāng)期免抵稅額為零，當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額的絕對值為留待下期繼續(xù)抵扣的稅額。

（2）當(dāng)當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額大于零、而且與外銷貨物所對應(yīng)的進項稅額大于內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額時，與外銷貨物對應(yīng)的進項稅額可先用于抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，抵頂后剩余的部分即兩者之差為當(dāng)期應(yīng)退稅額，當(dāng)期免抵稅額即為內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額。

（3）當(dāng)當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額大于零、而且與外銷貨物所對應(yīng)的進項稅額小于內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額時，與內(nèi)銷貨物所對應(yīng)的應(yīng)納稅額全部用于抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，仍有不足，這種情況下不需退稅，即當(dāng)期應(yīng)退稅額為零。未抵頂完的內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納稅款。

2 現(xiàn)行出口“免抵退”稅計算方法存在的問題

（1）當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額的計算方法會造成出口環(huán)節(jié)征稅問題。

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當(dāng)期進項稅額－當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額）－上期留抵稅額。（公式1）

公式1中：當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。（公式2）

“當(dāng)期‘免抵退’稅不得免征和抵扣的稅額”計算公式中“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價”相當(dāng)于出口貨物的價格，包括出口貨物耗用的外購成本和出口企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值額兩部分。設(shè)出口貨物銷售價格為P，出口貨物耗用的外購成本為C，出口企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值額為△V，則：

當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額＝（C＋△V）×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）＝C×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）＋△V×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。（公式3）

由公式3知，“△V”和“出口貨物征稅率－退稅率”都會影響出口環(huán)節(jié)征稅額，高技術(shù)含量產(chǎn)品的增值比例都比較高，對這些產(chǎn)品出口環(huán)節(jié)征稅問題就更嚴重，進一步也會降低這些產(chǎn)品在國際市場上的競爭力。

目前我國對生產(chǎn)企業(yè)出口貨物執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法，對外貿(mào)企業(yè)執(zhí)行“先征后退”的辦法?！跋日骱笸恕鞭k法計算應(yīng)退稅額的公式為：

應(yīng)退稅額＝外貿(mào)收購不含增值稅的購進金額×退稅率。（公式3）

從公式3可知，“先征后退”辦法退稅時不存在出口環(huán)節(jié)征稅問題。為了避免出口環(huán)節(jié)被征收增值稅，一些生產(chǎn)企業(yè)會選擇設(shè)立關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司，并通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司間接出口貨物，以達到多退稅、降低稅收成本的目的。

（2）當(dāng)期“免抵退”稅額計算方法會引起多計算“免抵”稅額。

在不考慮上期留抵稅額的情況下，公式1等同于：

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當(dāng)期與內(nèi)銷貨物相對應(yīng)的進項稅額＋當(dāng)期與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額－當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額）＝（當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－當(dāng)期與內(nèi)銷貨物相對應(yīng)的進項稅額）－（當(dāng)期與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額－當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額）＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額－（當(dāng)期與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額－當(dāng)期“免抵退”稅不得免征和抵扣的稅額）

其中，“當(dāng)期與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額－當(dāng)期”免抵退“稅不得免征和抵扣的稅額”相當(dāng)于“當(dāng)期與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額”中可以用于抵減內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的那一部分。從公式1的變形可以看出，“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的計算又是一個“抵”稅的過程，即以與外銷貨物所對應(yīng)的應(yīng)納稅額抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額。

現(xiàn)行“免抵退”稅計算方法是將“當(dāng)期應(yīng)納稅額”與“當(dāng)期‘免抵退’稅額”相比較，以二者較小的那一個作為“當(dāng)期應(yīng)退稅額”，并以二者差作為“當(dāng)期免抵稅額”。

當(dāng)期“免抵退”稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率。（公式4）

當(dāng)期“免抵”稅額＝當(dāng)期“免抵退”稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額。（公式5）

由于P＝C＋△V，公式3和公式4可以寫成：

當(dāng)期“免抵退”稅額＝（C＋△V）×出口貨物退稅率＝C×出口貨物退稅率＋△V×出口貨物退稅率

當(dāng)期“免抵”稅額＝C×出口貨物退稅率＋△V×出口貨物退稅率－當(dāng)期應(yīng)退稅額

其中“C×出口貨物退稅率”理論上相當(dāng)于“當(dāng)期與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額”可以用于抵減內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的那一部分。

在前述第一種情況下，當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零，而且內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額小于零，即“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的絕對值大于“當(dāng)期‘免抵退’稅額”時，當(dāng)期“免抵”稅額＝0，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期“免抵退”稅額＝C×出口貨物退稅率＋△V×出口貨物退稅率，從出口退稅的原理上看，當(dāng)期應(yīng)退稅額應(yīng)為與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額，即“C×出口貨物退稅率”，而按照現(xiàn)行“免抵退”稅計算方法得出的實際應(yīng)退稅額多出了“△V×出口貨物退稅率”部分。

在前述第二種情況下，當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零，而且“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的絕對值小于“當(dāng)期‘免抵退’稅額”，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝∣當(dāng)期應(yīng)納稅額∣

當(dāng)期“免抵”稅額＝當(dāng)期“免抵退”稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額。（公式6）

其中，當(dāng)期“免抵退”稅額＝C×出口貨物退稅率＋△V×出口貨物退稅率，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝∣當(dāng)期應(yīng)納稅額∣＝－當(dāng)期應(yīng)納稅額＝－（內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額－C×出口貨物退稅率），所以：

當(dāng)期“免抵”稅額＝C×出口貨物退稅率＋△V×出口貨物退稅率＋內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額－C×出口貨物退稅率＝△V×出口貨物退稅率＋內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額

然而，根據(jù)前述出口貨物“免抵退”稅原理，第二種情況下，當(dāng)期“免抵”稅額應(yīng)當(dāng)?shù)扔趦?nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，按照現(xiàn)行“免抵退”稅計算方法得出的“當(dāng)期‘免抵’稅額”多出了“△V×出口貨物退稅率”部分。

在前述第三種情況下，當(dāng)期應(yīng)納稅額＞0，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝0，當(dāng)期“免抵”稅額＝當(dāng)期“免抵退”稅額＝（C＋△V）×出口貨物退稅率＝C×出口貨物退稅率＋△V×出口貨物退稅率。根據(jù)出口“免、抵、退”稅的原理，第三種情況下的“當(dāng)期‘免抵’稅額”應(yīng)為與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額中可以抵稅的部分，即“C×出口貨物退稅率”，而按照現(xiàn)行“免抵退”稅計算方法得出的實際免抵稅額多出了“△V×出口貨物退稅率”部分。

綜上所述，三種情況下都存在出口環(huán)節(jié)征稅問題。

3 現(xiàn)行“免抵退”稅計算方法的修正

不予退稅額和“免抵”稅額應(yīng)當(dāng)以出口貨物所耗用原材料、零部件、燃料、動力等的進項稅額為依據(jù)計算。

不予退稅額＝當(dāng)期進項稅額×當(dāng)期出口收入當(dāng)期總收入征稅率×（征稅率－退稅率）。（公式7）

其中，“當(dāng)期進項稅額×當(dāng)期出口收入當(dāng)期總收入”相當(dāng)于與出口貨物相對應(yīng)的進項稅額，這是因為現(xiàn)實中無法精確地還原并確定外銷貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等的進項稅額，比較可行的辦法是以外銷收入占總銷售收入的比重相對準確地計算與出口貨物相對應(yīng)的進項稅額。

以“當(dāng)期進項稅額×當(dāng)期出口收入當(dāng)期總收入”除以“征稅率”是將與出口貨物相對應(yīng)進項稅額還原為原材料、零部件、燃料、動力等的購進價格，以該價格為基礎(chǔ)計算不予退稅額符合出口“免、抵、退”稅的原理。

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當(dāng)期進項稅額－不予退稅額）－上期留抵稅額（同現(xiàn)行計算方法）

當(dāng)期“免抵退”稅額＝當(dāng)期進項稅額×當(dāng)期出口收入當(dāng)期總收入征稅率×退稅率 。（公式8）

運用公式8計算出的“當(dāng)期‘免抵退’稅額”相當(dāng)于可以用于抵免內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的與外銷貨物相對應(yīng)的進項稅額。

當(dāng)期應(yīng)退稅額＝Min（∣當(dāng)期應(yīng)納稅額∣，當(dāng)期“免抵退”稅額）。（同現(xiàn)行計算方法）

當(dāng)期“免抵”稅額＝當(dāng)期應(yīng)退稅額－當(dāng)期“免抵退”稅額

在前述第一種情況下，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期“免抵退”稅額，即為與出口貨物相對應(yīng)的進項稅額，當(dāng)期“免抵”稅額＝0，符合出口“免、抵、退”稅的原理。在前述第二種情況下，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝∣當(dāng)期應(yīng)納稅額∣，即為與出口貨物相對應(yīng)的進項抵減內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額后剩余的部分；當(dāng)期“免抵”稅額＝當(dāng)期“免抵退”稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期“免抵退”稅額－∣當(dāng)期應(yīng)納稅額∣＝當(dāng)期“免抵退”稅額＋內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當(dāng)期進項稅額－不予退稅額）＝內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額，因此第二種情況同樣符合出口“免、抵、退”稅的原理。

參考文獻

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注：“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文?！?/p>