試論知識資產會計核算模式

摘 要:目前，以企業為主體的會計核算模式有成本模式#65380;價值模式和權益模式三種#65377;知識資產具體可以分為人力資產#65380;知識資產#65380;基礎結構資產和市場資產四個部分#65377;對知識資產的會計核算模式應當以權益模式為基本出發點，并結合價值模式和成本模式，才能對知識資產四個組成部分進行合理的會計確認#65380;計量，并且，在此基礎之上設置相應的會計賬戶和進行具體的賬務處理#65377;

關鍵詞:知識資產會計核算模式;成本模式;價值模式;權益模式;模糊數學綜合評價

中圖分類號:F230 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2007)07-0099-05

一#65380;三種會計核算模式

會計核算模式，指有關會計確認#65380;會計計量#65380;會計記錄和會計報告的標準#65380;范圍#65380;程序和方法等方面規則的組合#65377;從內在邏輯上看，會計核算模式包括確認模式#65380;計量模式#65380;記錄模式和報告模式四個方面#65377;目前，以企業為主體的會計核算模式有三種:成本模式#65380;價值模式和權益模式，三種模式在資產的確認和計量上采用了不同的方法#65377;

成本模式遵循投入價值觀，即企業各項財產均以其取得或建立時實際支付的現金及等價物為計量標準，并以此形成了歷史成本計量基礎;計量時間是以交易的實際發生為標志，并且不再重新計量#65377;因此，在成本模式下，只有能可靠確定投入金額的客體或事項，才被納入會計核算體系#65377;

價值模式遵循產出價值觀，各項資產均被看做有價值的資源進行確認和計量，通過收益折現法等來估計有關資產的價值，并將該價值在一定期限內進行攤銷#65377;該模式下，大量無法可靠確認投入，但能為企業帶來未來經濟利益的客體或事項被納入了會計核算體系#65377;價值模式反映了企業資產價值方面的信息，將企業擁有或控制的潛在價值數量化和信息化，比成本模式前進了一步#65377;

權益模式是在充分體現人力資本權益的思想下產生的#65377;該模式認為，財務#65380;技術和勞動都是企業不可或缺的要素，人力資本所有者進入企業是以其擁有的人力資本對企業投資，市場經濟下，企業可通過契約取得人力資本的使用權#65377;由于人力資本所有者對其人力資本擁有“自然”的控制權，且人力資本所有者的勞動創造了價值，這樣，人力資本所有者就可以像物質資本的投入一樣，通過讓渡其使用權而享有一定的權益;人力資本所有者也有權參與企業凈利潤的分配，同時，也應承擔企業生產經營期間的風險和虧損責任#65377;

成本模式和價值模式共同的缺陷是沒有突破傳統會計以財務資本和物質資本為中心的框架，沒有把企業剩余分配權的人力資本的權益反映出來#65377;而權益模式則在這個問題上前進了一步，人力資源所有者權益的確立，在一定程度上調動了人力資源所有者的勞動積極性，為所有者和經營者的目標協調一致提供了新思路#65377;

二#65380;知識資產會計核算模式的選擇

根據對三種會計核算模式的闡述，并結合前面文章的觀點可以看出，知識資產的會計核算模式應當以權益模式為基本出發點，并結合價值模式和成本模式，才能對知識資產進行科學合理的核算#65377;首先，根據相關者會計權益理論，企業的經營管理者和技術人員被看做企業所有者，同物質資本所有者一樣參與企業凈利潤的分配，因此，必須以權益理論為基本點，這樣才能體現人力資本所有者的權益#65377;其次，知識資產被分解為四部分，分別確認為“人力資產”#65380;“知識資產”#65380;“基礎結構資產”和“市場資產”#65377;由于這四部分包括的內容復雜多樣，單純采用成本模式或價值模式無法真正將其合理地進行核算，因此，必須堅持價值模式和成本模式的結合，即不僅要核算知識資產的投入成本，還要核算其潛在產出價值#65377;

三#65380;人力資產會計核算模式

(一)一般人力資產會計核算模式

1.一般生產型人力資產的確認和計量

該類型人力資產由于主要從事簡單的機械性勞動，不需要太大的創造力，他們接受教育程度基本也是趨同的#65377;在勞動力供給充足的條件下，只要雙方約定，以一方提供的工資#65380;獎金等形式就可以獲得人力資產的使用權#65377;對于這類人力資產按未來薪酬貼現計量，當企業與其簽訂了協議后，一方面應確認資產，另一方面應確認為一項負債#65377;

確認的資產和負債的金額可按下列公式:

V=*F·Y (1+g ) /(1+r)

公式中:F表示行業調整系數，用來調整壟斷行業的企業因壟斷因素產生的工資差異;F且介于0與1之間，非壟斷企業計量時取1;Y 表示企業本年度的工資報酬總額;g 表示企業未來工資報酬增長率;r表示適用的折現率;t表示計算年(期)限#65377;

2.一般生產型人力資產的賬務處理

(1)賬戶設置

在傳統會計核算的基礎上應增設“人力資產”#65380;“長期應付款—應付人力資源款”#65380;“人力資產投資”#65380;“人力費用”#65380;“人力資產攤銷”等賬戶#65377;

“人力資產”賬戶#65377;它屬于資產類賬戶，用來核算企業人力資產的增減變化，借方登記人力資產的增加，貸方登記人力資產的減少數，一般余額在借方#65377;該賬戶可按人力資產類型設置明細科目，即可設“生產型人力資產”#65380;“經營管理技術型人力資產”和“企業家人力資產”三個明細賬戶#65377;

“長期應付款—應付人力資源款”賬戶#65377;它屬于負債類賬戶，用來核算企業預計一定年限內應付給職工的工資報酬總額的現值#65377;

“人力資產投資”賬戶#65377;它屬于資產盤存類賬戶，用來核算企業在員工的招聘#65380;開發#65380;培訓等方面的投資及攤銷情況#65377;借方登記實際投資數，貸方登記資本化數或攤銷數#65377;

“人力費用”賬戶#65377;它屬于期間費用類賬戶，借方登記人力資產投資應予費用化的部分及人力資產投資的資本化部分的攤銷數，貸方登記期末結轉到“本年利潤”科目借方的數額#65377;

“人力資產攤銷”賬戶#65377;它屬于抵減類賬戶，用來核算“人力資產”的攤銷數，其性質和作用類似于“累計折舊”賬戶#65377;該賬戶可設“生產型人力資產攤銷”#65380;“經營管理技術型人力資產攤銷”和“企業家人力資產攤銷”三個明細賬戶#65377;

(2)會計處理

根據各相關賬戶的性質，對其發生的業務分別進行核算#65377;

當企業與普通員工簽訂勞動合同時，應根據合同約定的薪酬條件貼現，借記“人力資產—生產型人力資產”，貸記“長期應付款—應付人力資源款”#65377;按該過程中發生的支出，借記“人力資產投資”，貸記“銀行存款”等，然后視金額大小記入當期費用或者在一定年限內攤銷，借記“人力費用”，“待攤費用”，貸記“人力資產投資”;攤銷時，借記“人力費用”，貸記“待攤費用”#65377;

當服務期限內，企業對員工進行培訓#65380;教育#65380;投資支出時，借記“人力資產投資”，貸記“銀行存款”等;這部分支出在一定年限內攤銷時，借記“人力費用”，貸記“人力資產投資”#65377;

期末計提工資時，借記“長期應付款—應付人力資源款”#65380;“人力費用”，貸記“應付工資”，其中“人力費用”的數額可按實際利率法或直線法計算;按本期“長期應付款—應付人力資源款”借方發生額結轉成本，借記“生產成本”，貸記“人力資產攤銷—生產型人力資產”;當實際支付工資時，借記“應付工資”，貸記“銀行存款”#65377;結轉人力費用時，借記“本年利潤”，貸記“人力費用”#65377;

如果員工在協議期限內離開企業或者企業經營終止，則應沖銷資產和負債，借記“長期應付款—應付人力資源款”，貸記“人力資產”#65377;

(二)經營管理技術型人力資產會計核算模式

1.經營管理技術型人力資產的確認和計量

該層次人力資產主要體現在企業的研發#65380;市場營銷#65380;管理策劃等人員身上，主要從事創新勞動且勞動成果很難度量的人力資產所有者，掌握著企業核心發展能力，對企業競爭力影響較大#65377;對于這類人力資產，一方面確認資產，另一方面應確認負債和權益，因為他們被視為企業所有者，將參與利潤分配#65377;確認的負債同樣采用未來薪酬貼現法，而權益數額則根據其未來潛在價值確定:

V=?蒡[EBIT·H·(1+g ) ]/(1+R)

公式中:EBIT表示企業當年息稅前利潤，H表示人力資產整體的貢獻率，g 表示企業未來創造的價值的增長率，R表示適用的貼現率，t表示年限#65377;

2.經營管理技術型人類資產的賬務處理

(1)賬戶設置

在一般生產型人力資產賬戶設置的基礎上，應增設“人力資本”賬戶#65377;

“人力資本”科目#65377;它屬于勞動者權益類賬戶，用來核算企業勞動者權益的增減變化情況#65377;貸方登記勞動者權益的增加數，借方登記勞動者權益的減少數，余額一般在貸方#65377;該賬戶設置“經營管理技術型人力資本”和“企業家人力資本”兩個明細科目#65377;

(2)會計處理

該類型人力資產的會計處理與一般生產型人力資產會計處理有相同之處，同時又有區別#65377;

當企業與資產所有者簽訂勞動協議時，借記“人力資產—經營管理技術型人力資產”;按照未來固定薪酬貼現值，貸記“長期應付款—應付人力資源款”，按照未來潛在價值貸記“人力資本”，在此過程中發生的支出的處理和前述相同#65377;

在服務期內，企業對這部分員工進行培訓#65380;教育時，按照實際發生的支出數，借記“人力資產投資”，貸記“銀行存款”等#65377;如果能可靠估計支出能使員工經營管理或研發能力有實質性提高，則應當予以資本化，借記“人力資產”，貸記“人力資產投資”;如果不能可靠確定能使員工經營管理或研發能力有實質性提高，則應當費用化，記入當期“人力費用”或者在一定年限內攤銷計入“人力費用”#65377;

固定薪酬的會計核算和生產型人力資產相同，但由于這部分人不僅獲得固定薪酬，還要憑借所有者地位按照一定比例參與分配凈利潤，參與利潤分配時，借記“利潤分配—未分配利潤—人力資本”，貸記“應付利潤”#65377;

期末，應當按照規定的攤銷政策及數額對人類資產在協議確定的年限內攤銷，借記“營業費用”#65380;“管理費用”，貸記“人力資產攤銷—經營管理型人力資產”;同時，企業人力資源#65380;財務和管理部門應當定期審查攤銷政策及數額的合理性，并及時做出調整#65377;協議到期時，借記“人力資產攤銷—經營管理技術型人力資產”，貸記“人力資產—經營管理技術型人力資產”#65377;結轉人力費用時，借記“本年利潤”，貸記“人力費用”#65377;

如果企業經營終止清算當員工在協議期限內離開企業，則按照清算日的賬面原值，借記“人力資產攤銷—經營管理技術型人力資本”，貸記“人力資產”;其次，借記“人力資本—經營管理技術型人力資本”，“長期應付款—應付人力資源款”，貸記“人力資產—經營管理技術型人力資產”#65377;

(三)企業家人力資產會計核算模式

1.企業家人力資產的確認和計量

企業的高層決策人員或企業家是企業最稀缺的人才，是企業內部多重代理鏈的中心環節，他們將擁有的知識#65380;經驗#65380;人際關系服務于企業，一方面從企業定期獲得固定報酬，體現為固定權益所有者;另一方面，由于其所有者地位要參與企業利潤分配#65377;對于這部分人力資產在確認資產的同時，仍要確認負債和權益#65377;負債確認金額仍采用未來薪酬貼現法計量，而其權益的金額則由人力資源評估機構來確定#65377;

2.企業家人力資產的賬務處理

該層次人力資產的會計處理和經營管理技術型人力資產的會計處理類似，也不再贅述，在此僅說明一下關于參與利潤分配的問題#65377;

如前所述，財務資產所有者#65380;經營管理技術型人力資產和企業家人力資產都要參與凈利潤的分配#65377;先確定人力資產和非人力資產的分配比例#65377;然后，人力資產內部經營管理技術型人力資產和企業家人力資產的分配比例，可按照“人力資本”科目下兩個明細科目“經營管理技術型人力資產”和“企業家人力資產”金額的比例來確定#65377;

(四)人力資產的事后確認和計量

會計處理上，三類人力資產都應當進行事后確認和計量#65377;這包括兩個方面:第一，人力資產由于受到教育或培訓，價值增加，相應增加資產和負債(或負債和權益):借記“人力資產”，貸記“長期應付款—應付人力資源款”;或借記“人力資產”，貸記“長期應付款—應付人力資源款”#65380;“人力資本”#65377;第二，由于人力資產所有者知識#65380;技能#65380;經驗等落后甚至被淘汰，或者健康狀況#65380;人員流動#65380;解雇等不確定因素的影響，導致其價值下降#65377;此時，應當設置減值準備賬戶“人力資產備抵”，來估計這些不利因素帶來的損失#65377;會計處理為:借記“管理費用”#65380;“營業費用”，貸記“人力資產備抵”#65377;

四#65380;知識產權資產會計核算模式

(一)知識產權資產的確認和計量

企業的知識產權資產是指經過企業的科研開發部門研究或研制#65380;開發和論證成功#65380;很可能為企業帶來經濟利益#65380;并受法律保護的資產形式，包括專利權#65380;版權#65380;商標權#65380;發明權#65380;非專利技術和商業秘密權等#65377;知識產權資產的形成以其他資源的消耗為代價，其使用能為企業帶來未來的經濟利益，并且這種經濟利益的流入常常具有很大的可能性#65377;因此，會計上應單獨確認為一項資產，即“知識產權資產”#65377;

知識產權資產從來源可分為兩類:一類是企業從外部購入的;另一類是企業研發部門研制成功的#65377;前者計量比較簡單，雙方符合公平交易的條件，就可按雙方共同確定的價格即公允價值來確定#65377;而后者計量較難，研發過程中的一切支出都是企業為獲得某項知識產權資產消耗的成本#65377;但是，消耗的成本與該資產能為企業帶來的經濟利益間又是弱對應性的，即投入成本和潛在產出價值是不同的，甚至差額巨大#65377;因此，知識產權資產的會計核算應堅持成本模式和價值模式相結合的原則，既要核算其投入成本，又要核算其潛在產出價值#65377;

知識產權資產的產出價值應按公允價值計量，公允價值法是一個綜合計量方法，包括市價法#65380;類似項目法和收益現值法三種具體方法#65377;如果某項知識產權資產直接通過公平活躍的交易市場，則市價即為其公允價值#65377;如果市場有相同或類似知識產權資本的交易，對知識產權資本計量可用現行市價法或類似項目法，其計算公式是:

P=p(1+a)(1+b)(1+c)(1+d)

其中，P表示某項知識產權資產價值，p表示可作為參照物資產的市場價格，a表示兩者時間價格差異系數，b表示市場價格差異系數，c表示其品質差異系數，d表示參照物資產交易中的價格公允性差異系數#65377;

若某項知識產權資產及其類似資產無公開發達的交易市場，則其計量應采用收益現值法#65377;收益現值法是運用資金時間價值觀念，將被計量的知識產權資產在剩余年限內的預期收益用適當的折現率折算為評估基準的現值，以確定被評估知識產權資產價值的一種評估方法，其計算公式為:

PV=*[B /(1+i) ]

公式中:PV為收益現值，亦稱為凈現值，即知識產權資產潛在價值;B 為第t年(期)知識產權資產的預期收益;i為適用的折現率;n為知識產權資產的未來可使用年(期)限#65377;企業占有知識產權資產是為了獲得期望收益，考慮到資金的時間價值，未來各年(期)的收益應該折算成現值，再求和得到知識產權資產價值#65377;

(二)知識產權資產的賬務處理

1.賬戶設置

要核算知識產權資產，應設置:“知識產權資產”#65380;“知識產權資產投資”#65380;“知識產權資產投資失敗準備”等賬戶#65377;

“知識產權資產”賬戶#65377;它屬于資產類賬戶，用來核算企業擁有的知識產權資產的增減變化#65377;

“知識產權資產攤銷”賬戶#65377;它屬于抵減類科目，用來核算知識產權資產分攤計入成本費用的數額，其性質和作用類似于“人力資產攤銷”科目#65377;

“知識產權資產投資”賬戶#65377;它屬于資產盤存賬戶，用來核算企業研發項目過程中所發生的支出，性質類似于“人力資產投資”賬戶#65377;該賬戶設置“研究投資”和“開發投資”兩個明細科目#65377;

“知識產權資產投資失敗準備”科目#65377;它屬于“知識產權資產投資”的備抵賬戶，核算企業按期計提的研發失敗準備金#65377;

“知識產權資產減值準備”科目#65377;它屬于備抵類科目，用來核算知識產權資產預計發生的價值的下降#65377;

2.會計處理

如果知識產權資產是企業從外部市場購入的，則按買賣雙方確定的價格，借記“知識產權資產”，貸記“銀行存款”等#65377;

如果由企業研發部門研制開發，則具體會計處理如下:

當企業進行研究投入時，借記“知識產權資產投資—研究投資”，貸記料#65380;工#65380;費等有關賬戶#65377;按最新會計準則規定，企業研究支出應當費用化，該支出數額應當計入當期費用或一定期限內分期攤銷，即借記“管理費用”，或“待攤費用”，貸記“知識產權資產投資—研究支出”#65377;

當企業研究成功進行開發時，按照開發過程中發生的支出，借記“知識產權資產投資—開發投資”，貸記料#65380;工#65380;費等有關賬戶;每期期末，按一定比例計提失敗準備金，借記“管理費用”，貸記“知識產權投資失敗準備”#65377;按最新會計準則規定，企業的開發支出在符合一定條件的前提下可以資本化#65377;因此，如果經過論證開發很可能成功時，先將計提的失敗準備沖回，然后按該項目開發過程中所發生的全部支出減去已計提開發失敗準備后的凈額進行資本化#65377;亦即，借記“知識產權資產投資失敗準備”，貸記“知識產權資產投資—開發投資”，然后，借記“知識產權資產”，貸記“知識產權資產投資—開發投資”#65377;同時，按照公允價值確定的潛在價值確認資產和權益，借記“知識產權資產”，貸記“人力資本—經營管理技術型人力資本”#65377;如果開發失敗，則轉銷“知識產權資產投資—開發投資”，借記“管理費用”(未提失敗準備部分)，借記“知識產權資產投資失敗準備”(已提失敗準備部分)，貸記“知識產權資產投資—開發投資”(總額)#65377;

期末，企業應按照一定的方法對知識產權資產在其經濟壽命期限內進行攤銷，借記“管理費用”，貸記“知識產權資產攤銷”#65377;另外，要不定期對各項知識產權資產進行檢驗，對可能發生的減值提取減值準備，借記“營業外支出—計提知識產權資產減值準備”，貸記“知識產權資產減值準備”#65377;

五#65380;市場資產會計核算模式

(一)市場資產的確認和計量

市場資產是知識資產增值的保障與運營的平臺，包括企業的品牌#65380;長期客戶#65380;經常性業務#65380;銷售渠道#65380;特許經營權協定#65380;優惠合同#65380;優越的地理位置#65380;采礦權等#65377;在會計上，應當單獨確認一項資產，即“市場資產”;同時確認負債和權益，即“長期應付款—應付人力資源款”，“實收資本”#65380;“人力資本”，因為基礎結構資產是全體企業人員共同努力的結果#65377;

市場資產包括兩類:一是特許經營性市場資產的，包括特許經營權協定#65380;經常性業務#65380;采礦權#65380;優惠合同等，它們為企業帶來的額外收益是非常容易取得的數據，可以采用收益現值法來確定它們的價值;二是顧客資產，包括市場營銷體系#65380;品牌及商譽等，這些資產價值的直接體現在顧客對企業“貢獻”的大小#65377;

顧客資產在一定估測基礎上，可進行貨幣性計量，思路如下:

第一步，預測顧客為企業帶來的收益R#65377;企業可依據金額#65380;收益期限和風險性將顧客群細分成黃金顧客#65380;普通顧客及隨機顧客三類，如果可能的話，企業還可以結合銷售渠道#65380;年齡#65380;收入#65380;購買情況三類顧客繼續細分#65377;某顧客群體帶來的收益包括基本收益和額外收益#65377;(1)基本收益(BR)，其計算關鍵在于對各類群體購買企業的產品或勞務的數量的預測#65377;在此引入阻滯增長模型，假設某群體顧客產品或勞務的購買量增長率r是該類群體T時刻的產品或勞務購買量P的函數，且隨著購買量P的增加而減少，因為隨著產品或勞務的購買量的增加，其他條件將對產品或勞務購買量的增長開始起阻滯作用，導致增長率不斷下降#65377;最簡單的假定是:r是P的如下線型函數:

r(P)=r(1- )

其中，r稱為固有增長率，表示P→0時的增長率#65377;P 表示各種條件所能允許的某類顧客群體的產品或勞務最大需求量，因此在P=P 時，r=0#65377;

構造阻滯增長模型:

=r(1- )P

P(0)=P

其解是:

P(T)=

要確定其中的常數，關鍵是確定T=0時刻#65377;由于產品或勞務在開始進入市場時，購買數量波動極大，因此，可以將產品進入市場一段時間后的某時刻設為T=0時刻，此時就可以根據企業的會計記錄確定出r及P ;確定P 要考慮的因素較多，企業可以組織有關專家根據產業#65380;行業等多方面因素對產品或勞務的市場容量進行測算#65380;確定#65377;超額銷售量P＇=P(T)- ，P(T)及 分別代表在時刻某顧客群體產品或勞務的購買量和社會平均購買量，由此計算基本收益BR，BR=P＇·p，p表示產品或勞務的單位價格#65377;(2)額外收益(ER)的確定:額外收益是由老顧客帶來的收益，包括相對新顧客更多的購買#65380;支付更高的價格及更少的賴賬等#65377;

第二步，計算顧客的成本C#65377;顧客群體的成本包括:(1)獲得新顧客的成本，如廣告支出#65380;賬簿支出#65380;促銷費用等;(2)每年保持顧客的成本，如服務承諾費用#65380;售后服務支出等#65377;這些費用都可以從企業的會計記錄上直接得到，能直接歸屬于某個群體的成本則直接計入該顧客群體成本;有的費用是由多個顧客群體共同承擔的，就需要將這些費用采用一定的標準在這些顧客群體間進行分配，分別記入各個顧客群體的成本#65377;

第三步，確定適用的風險折現率i#65377;不同的顧客群體給企業帶來的收益的風險水平是不一樣的，因此，應當采用不同的風險折現率#65377;本文對風險折現率確定的方法是:(1)計算出企業現金類資產的平均利潤率 ，計算方法是按各種現金類資產的份額為權重，將它們的利潤率進行加權平均而得到#65377;(2)分別計算不同顧客群體對于企業應收賬款的最大容忍壞賬率f，計算方法是以企業歷史會計賬簿應收賬款壞賬率記錄為依據建立回歸模型，然后考慮企業實際情況#65380;銷售策略#65380;管理經營管理當局等各方面的因素后加以調整而得到#65377;(3)計算各個顧客群體適用的風險折現率，即有i= ·(1-f)#65377;

第四步，確定折現期限t#65377;企業確定一個度量的有意義的期間，這個期間的長短取決于企業的計劃周期或行業性質#65377;

第五步，計算顧客資產的價值#65377;將某顧客群體的收益扣除成本后，按不同的期限和折現率折算成現值，就得出該顧客群體的顧客價值#65377;根據收益現值法的原理可得到某顧客群體的價值，但要注意的是在計算顧客基本收益時，T為時刻量#65377;

設計算期為時刻T8，則有:

其中T=T8+1，T8+2，......表示未來各期#65377;

(二)市場資產的賬務處理

市場資產是由企業投資獲得并努力保持的一種競爭性資源，是全體企業人員共同努力的結果#65377;因此，有關市場資產的賬戶設置和會計處理類似于企業自行開發研制知識產權資產，此處不再贅述#65377;

六#65380;基礎結構資產會計核算模式

(一)基礎結構資產的確認和計量

基礎結構資產是指體現企業內在發展動力的資產，如企業的組織結構#65380;制度規范#65380;知識信息系統#65380;企業文化#65380;企業歷史#65380;企業目標和價值觀等，會計上應當確認為企業的一項資產#65377;

基礎結構資本的貨幣計量是非常困難的，一方面，基礎結構資產的形成大部分不需要投資，例如，企業文化是由企業家締造，全體員工認同#65380;共享#65380;維護和執行的價值觀和道德觀，它的貢獻很難區分開來，使收益法的應用受到限制，因此，對于企業基礎結構資本的計量無法應用貨幣計量，而只能用非貨幣計量#65377;

非貨幣計量包括兩種方法，即模糊綜合評價和定性描述，此處闡述一下模糊數學綜合評價法#65377;

模糊綜合評價法是運用模糊數學的原理，對企業基礎結構資產進行的一種非貨幣化的評估#65377;其原理如下:

第一步，建立基礎結構資產評價因素集合#65377;具體包括:信息系統結構U ;投資結構U ;管理結構U ;企業文化U ;組織效率U #65377;

第二步，建立評判集#65377;可以將評價指標的評價結果分成若干等級，即建立評語集，如可建立三個等級:“好”#65380;“一般”和“差”，等級標準的確定可以采用模糊數學中隸屬度的概念來確定#65377;最后得到評判集:=(“好”，“一般”，“差”)=(v ，v ，v )#65377;

第三步，權重系數的確定#65377;由于各因素的重要性不同，應根據它們重要性的大小來確定權重系數的大小#65377;權重的確定有調查表法#65380;層次分析法和專家投票決定法等，得到權重系數集:A=(a ，a ，…，a )

第四步，進行單因素評判，建立評價表和模糊評價矩陣R#65377;請有關專家對評價表中各要素相對應的專家等級用打分或專家投票的方法做出評定(見表)，在對其分配率進行統計分析可得到因素評價矩陣R(見表之后)#65377;

第五步，進行模糊綜合評價#65377;用模型M(∧，∨)計算，即將模糊評價表示為B=AoR，于是得到B=(b ，b ，b )，其中，bi=∨(aj∧rj，i)，且∨表示取大運算，∧表示取小運算，i=1，2，3，j=1，2，…，16#65377;bi反映了第i種評判vi在綜合評判中所占的地位，即第i種評判vi對模糊集B的隸屬度，B(vi)=bi#65377;此時B稱為模糊綜合評價指標，將其進行歸一化處理后可得:

B＇=( ， ， )=(b ＇，b ＇，b ＇)

其中，i=1，2，3，此時的B＇稱為歸一化模糊綜合評價集#65377;此時就可根據最大隸屬原則對企業基礎結構資本進行整體評價，即b ＇#65380;b ＇和b ＇中最大值對應的狀態就是基礎結構資本的模糊評價結果，例如，b ＇，是其中的最大值，則說明企業基礎結構資本處于“一般”這一等級#65377;還可以將前面“好”#65380;“一般”#65380;“差”三個等級賦予分值3#65380;2#65380;1分，計算總得分值F=B＇·(3，2，1) ，該分值的隸屬度為L=F/3#65377;假設得出的隸屬度為0.8，則說明，如果企業基礎結構資本價值以100%計算，而企業目前只發揮了80%，這就是模糊計量的結果#65377;

同樣，人力資產#65380;知識產權資產和市場資產可采用模糊數學綜合評價法進行非貨幣計量#65377;

(二)基礎結構資產的賬務處理

由于基礎結構資產不能貨幣化計量，因此，很難將其納入現行的借貸記賬法核算體系#65377;為了彌補這種缺陷，應當改革現行會計報告模式，將有關基礎結構資產更多的非貨幣信息予以充分披露#65377;

[責任編輯 姜 野]

“本文中所涉及到的圖表#65380;注解#65380;公式等內容請以PDF格式閱讀原文”#65377;