稅收爭訟若干法律問題探討

摘 要:稅收是國家取得財政收入的最直接#65380;最穩定和最有效的途徑#65377;通過組織國家財政收入，不僅可以對經濟進行調控，滿足財政的需要，還可以通過征收重稅#65380;輕稅或適度征稅等方式來影響和改變各納稅人之間和納稅人群體之間以及納稅地區之間的收入分配比例和格局，貫徹實現國家社會經濟政策的目的#65377;要保證稅收的順利征收和稅法的順利實施，必須注重研究報稅登記和征稅過程中所發生的法律問題，同樣也不能忽視對稅收爭訟救濟的法律問題的研究，而且錯誤的糾正#65380;損失的補償或賠償#65380;權利義務的平衡#65380;權利的救濟都利于公平正義理念的維護#65380;體現，以便促進國家的法治進程#65377;

關鍵詞:稅務爭訟;先行納稅;復議前置;稅收強制執行措施

中圖分類號:DF432 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2007)07-0136-02

稅收爭訟是指公民#65380;法人或其他組織與稅務機關在稅收征收和管理過程中所發生稅務爭議和解決稅務爭議的一系列活動制度的總稱[1]#65377;稅務行政管理相對人與稅務機關發生爭議時，解決的途徑一般包括行政救濟和司法救濟#65377;行政救濟主要是由行政機關對稅務爭議做出裁決，以維護行政管理相對人的合法權益，其適用的主要是行政司法程序或準司法程序;司法救濟主要是當事人訴諸法院，由司法機關對具體稅務行政行為進行司法審查，適用司法程序#65377;稅收爭訟制度中蘊涵著許多可資深入研究的問題，本文僅擬從先行納稅和復議前置之質疑#65380;完善稅收強制執行措施兩個方面入手做一些粗淺的探討#65377;

一#65380;先行納稅和復議前置之質疑

稅務行政復議與稅務行政訴訟制度等制度共同組成了稅務當事人的權利主要救濟體系，稅務行政復議是指納稅人和其他稅務當事人不服稅務機關的具體處理決定而提出復議申請，并由稅務復議機構對原處理決定進行審查并作出復議裁決#65380;處理稅務爭議的活動#65377;稅務行政訴訟是指法院在當事人參加下，審理和裁判稅務機關在稅收征收和管理過程中與稅務行政管理相對人之間發生的稅務行政糾紛的司法活動#65377;稅務行政訴訟是指法院在當事人參加下，審理和裁判稅務機關在稅收征收和管理過程中與稅務行政管理相對人之間發生的稅務行政糾紛的司法活動#65377;

(一)根據稅務行政復議和稅務行政訴訟在前后適用程序上的關系，各國的做法主要有兩種不同的模式:復議前置模式，即行政管理相對人不服行政機關的處理決定時，必須先經過行政復議，對復議決定不服的才能向司法機關提起行政訴訟#65377;加拿大#65380;美國#65380;奧地利#65380;德國等國家都選擇這種模式#65377;另一種是復議選擇模式，如英#65380;法等國家采取此模式#65377;當事人既可以先向行政機關申請復議，對復議決定不服再向法院提起訴訟，也可以不經過復議而直接向法院提起行政訴訟#65377;我國實行復議選擇模式為主導，以復議前置模式為例外，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條，納稅人#65380;扣繳義務人#65380;納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對復議決定不服的才可以向法院起訴#65377;而當事人對稅務機關的處罰決定#65380;稅收強制執行措施#65380;稅收保全措施不服的可以依法申請行政復議，也可以直接向法院起訴#65377;

(二)因納稅問題引起的爭議以先行納稅為前提，且應當先進行復議#65377;該規定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時#65380;足額入庫，同時可利用稅務行政復議先天的優越性，如可以根據行政管理領域專業性強#65380;專業知識和技能要求高的特點，使行政案件得到及時#65380;全面地解決，保持稅收工作的連續性和完整性，避免拖欠稅款，確保國家財政收入;可以通過上下級監督關系，及時了解本系統#65380;本地區的工作情況，及時發現和糾正錯誤，強化行政機關的內部監督機制;并且可以減輕人民法院的壓力#65377;

但該規定存在著明顯的缺陷和不足，兩種機制各有利弊，稅務機關可以通過稅收方面知識的宣傳來提高納稅人稅收知識水平，沒必要硬性規定復議前置，強制納稅人只適用行政復議程序，而應賦予選擇權予當事人#65377;況且，如果稅務行政機關的“公正”形象深入人心，即使是權利義務方面的爭議，納稅人也可能選擇行政復議的方式;如果稅務行政機關官僚作風盛行，辦事效率低下，那么，行政復議作為前置，則會產生惡劣的后果#65377;

就我國目前的狀況，行政機關#65380;公務員的作風#65380;效率依然停留在計劃經濟體制下的情形，基本沒有擺脫過去的辦事模式，角色還未隨著經濟發展而完全轉換#65377;在此前提下，依然采取復議必經模式利小于弊，稅務行政相對人的合法權益很難得到維護#65380;保障#65377;政策性和專業性不能成為復議前置的理由，立法階段已經體現了稅法的政策性和專業性，稅收征管更多地體現了法律適用問題#65377;

1.該規定限制了當事人訴權的有效行使，限制了稅務行政相對人申請復議的權利#65377;如果稅款#65380;滯納金#65380;擔保金數額較大，超出了納稅人的負擔能力，不能按期交納或提供，那么即使稅務機關的征稅行為違法，納稅人也不能申請復議，且在納稅爭議上，復議是訴訟的必經程序，納稅人也不能提起稅務行政訴訟#65377;既不能申請復議也不能提起訴訟，稅務行政相對人的權利無從保護和救濟#65377;

2.稅務機關享有強制執行權，且復議和訴訟期間不停止具體行政行為的執行，完全可以保證稅款的足額及時入庫#65377;以限制訴權的方式規定先行納稅實不可取#65377;

3.復議前置雖然發揮了稅務機關業務性強及復議程序簡便的優勢，但由于稅務機關對稅收法律#65380;法規的執法解釋往往傾向于維護本部門利益，且上級稅務機關往往還是下級稅務機關所執行稅收法規#65380;規章的制定者，因而稅務行政復議維持率較高，這樣既會挫傷當事人參加復議的積極性，也浪費了當事人的時間和精力，影響了當事人的正常生產和經營#65377;

因此，筆者主張應當取消復議前置，賦予當事人選擇權，由當事人自己選擇是復議還是訴訟來保護自己的利益#65377;納稅人不了解稅法知識，可以尋求代理人的協助或幫助，并不影響其選擇權利救濟的方式#65377;權利救濟方式的選擇是納稅人自由意志的體現#65377;有人擔心取消復議前置可能會使大量的爭議案件都集中到法院，大大加重了法院的負擔，其實事實未必如此#65377;復議與訴訟各有利弊#65377;復議由于其專業性更有利于爭議的迅捷解決，我們不能因為現實中存在復議機關有失公正的做法而放棄這一優勢途徑，行政機關本身應該樹立一個公平正義的形象，設計一套完整的可以保證復議公正#65380;公平進行的制度，注重培養和提高行政人員的高素質，依法行政的意識，另外加強對復議機關的行政行為的監管，從多方面入手提升復議機關的形象，使越來越多的人愿意申請復議，而這也應當是行政機關追求的目標#65377;在加拿大每年收到的稅務復議申請約5萬多件，其中在復議環節解決的已達85%，另外15%的案件通過訴訟程序解決#65377;這個例子也充分顯示了復議制度巨大的潛力和解決問題的實力[2]#65377;

二#65380;完善稅收強制執行措施

如果取消了先行納稅的規定，那么稅收強制執行對于稅款的及時上繳國庫就有著非同尋常的意義#65377;所謂的稅收強制執行措施是指稅務機關在采取一般稅收管理措施無效的情況下，為了維護稅法的嚴肅性和國家依法征稅的權利所采取的稅收強制手段，是稅收強制性的具體體現[1]380#65377;稅務機關采取強制執行措施時，對納稅人#65380;扣繳義務人#65380;納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行#65377;當管理相對人對其納稅義務進行逃避#65380;設障和抵抗的時候，稅務行政強制執行便有其存在的意義和價值了，在必要的時候稅務機關可以采取多種可行的手段措施，如同時采取劃撥存款#65380;拍賣財產等多種措施，還可以執行多次，如納稅人沒有足夠的財產可供執行，稅務行政強制執行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制，稅務機關可以再次實施強制執行措施，直至納稅人的納稅義務全部實現#65377;

改進和完善稅務行政強制執行措施可以考慮以下方面:

1.擴大強制執行的范圍，不僅僅局限在以從事生產#65380;經營為主的納稅人為執行對象，對非從事生產經營為主的納稅人同樣適用稅務強制執行措施#65377;

2.賦予稅務機關必要的強制執行權

(1)在我國，稅務機關因沒有搜查被執行人及其住所或者財產隱匿地的權力，而存在執行難的問題#65377;由稅務機關獨立行使搜查權或是由公安機關協助稅務機關共同進行搜查的做法無疑對稅款的征收有著重要的意義#65377;當然，也應當注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內進行#65377;

(2)對預謀偷稅#65380;騙稅#65380;欠稅#65380;抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來加以規制;對實施了以上行為的納稅人可采取稅收強制執行措施來加以規制;對有根據認為已經實施但尚未查實的以上行為，應賦予稅務機關直接基于法律法規的規定實施稅收保全措施的權力#65377;

(3)除由銀行凍結#65380;劃撥存款外，法律還應規定通過向納稅人的債務人發出扣留通告，要求其直接將欠付納稅人的款項繳付國家，充抵納稅人所欠稅款，也據此消滅與納稅人之間的債權債務關系#65377;

(4)明確規定銀行#65380;出境管理機關等部門在執行協助中應履行的具體義務，不予協助或不依法協助時應承擔的法律責任#65377;加強稅務部門和協助部門間的配合與協作，用法律規范協助部門的權利和義務#65377;

(5)應當把限制人身自由列入稅務強制執行措施，這也是借鑒國外立法(如美國稽征機關#65380;奧地利和聯邦德國等)和我國臺灣地區的立法經驗的結果#65377;限制人身自由顧名思義就是對公民的人身自由進行限制，如行政拘留#65380;刑事拘留等#65377;限制人身自由是稅務行政強制執行和行政處罰得以實現的保障#65377;稅務行政強制執行和行政處罰是否能夠實現，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴厲，當然也是最為有效的措施和保障了#65377;

參考文獻:

[1] 劉劍文.財政稅收法[M].北京:法律出版社，1997.

[2] 冀保旺.加拿大稅務司法體系的特點及啟示[J].海外稅務，1999(8).

[責任編輯 杜 娟]