論會計法的價值

摘 要:文章在分析法的“目的價值”、“形式價值”和“作為評價標準的價值”等基本理論問題的基礎上，基于會計法的“目的價值”及其受托責任觀和決策有用觀兩大學說，對會計法的價值思想和當代會計法蘊含的基本價值進行了探討，提出了當代會計法蘊含的基本價值是維護社會公共利益的思想。

關鍵詞:會計法 價值 公共利益

中圖分類號:DF436 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2008)01-084-02

一般認為，法的基本價值表現為秩序、自由、正義和效益。會計法作為法的一個子部門，也必然體現這些基本價值。同時，由于時代的發展、文化傳統的差異和制度背景的不同，不同時期的會計法也必然表現出不同的內在價值。就法學理論而言，法的價值有“目的價值”、“形式價值”和“作為評價標準的價值”，三者共同構成了法的價值體系。不同的價值形式，其內在的價值基礎也不同，由此成為構建會計法律體系的理論前提。因此，研究會計法的價值，不僅可以為會計法律體系的構建與完善提供理論依據，而且能為會計的立法、執法、守法和司法提供指導思想。本文基于會計法的“目的價值”，對會計法的價值思想和當代會計法蘊含的基本價值做些探討。

一、法的價值之法理學分析

法的價值是一般價值的特殊存在形式。在我國，法的價值是20世紀80年代從西方引進的概念。就字面意義而言，有以下幾種含義:一是指法促進哪些價值，即法在發揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值。例如，人身、財產安全，社會公共福利，市場經濟秩序的維持等等。這種價值構成了法律所追求的理想和目的，一般稱之為法的“目的價值”;二是指法本身具有哪些價值，一般稱之為法的“形式價值”;三是指在不同類價值之間或同類價值之間發生矛盾時，法根據什么標準來對它們進行評價。法的“目的價值”、“形式價值”和“作為評價標準的價值”三者共同構成了法的價值體系。從法的“目的價值”層面看，一般包括秩序、自由、正義和效益。

1.秩序。

秩序是法最基本的價值之一。秩序的存在是人類活動的必要前提，也是人類社會活動的基本目標。縱觀我國法律思想的發展歷程，曾出現了四種不同的秩序觀:一是等級結構秩序觀。即以“人生而不平等”的思想為立論基礎，這種思想在古代奴隸和封建社會里體現的最為明顯。二是自由、平等的秩序觀。即以“人生而平等”的思想為立論基礎，認為秩序的維持需要人民之間相互締結一種社會契約。依此契約，人民將一部分自然權利讓渡給政府，由政府來為人民共同實現更大程度、更高水準的自由及財產的安全，以實現法律上的平等。三是“社會本位”秩序觀。這是在資本主義自由競爭進入壟斷階段產生了諸多前所未有的社會問題后(如壟斷、限制競爭、經濟危機等)，由社會法學派學者提出的一種秩序觀。主張以“社會化的法律”取代過分強調個人權利、自由的法律，以維護整個社會的公共利益和社會公共秩序。四是歷史唯物主義秩序觀。即馬克思主義的秩序觀，認為法要維護階級統治秩序，借以維護社會經濟秩序和社會生活秩序，即以“法乃階級統治的工具”為立論的基點。

2.自由。自由與權利密不可分，法律對人民自由的確認和保障構成了法所追求的“目的價值”。法律對自由的保障作用主要在于:一是為自由的實現提供了認識基礎。只有主體的意志和行為符合法律規范的要求，法律所追求的自由才能實現。二是為自由意志的轉化排除人為的阻礙，從而有助于自由的實現。三是把自由意志轉化為自由權利。即法律通過對主體合乎法律的自由意志的確認，使其具備合法性從而上升為自由的權利。四是確定各種自由權利的范圍。在一個社會或群體中，自由需要以法律的形式對其范圍予以界定，以使其成員明確什么是真正的自由，以及超越自由的行為應受到的制裁。五是設定違法責任，為平等的自由提供保護機制。法律必須尋求一種最強有力的方法作為對自由的保障，這種保障就是設立法律責任，要求違反者將承擔責任，以保障自由的最終實現。

3.正義與效益。從法學視角分析，正義有形式與實質之分。但無論如何分類，正義所關注的總是法律規范和制度性安排及其它們在促進人類發展與文明建設方面的價值。因此，正義是法所追求的一種基本價值。在現代社會，“效益”一詞被廣泛地運用于社會生產、生活的各個領域，就法的價值而言，主要是通過確認和維護人權，調動生產者的積極性，承認并保障人們的物質利益，確認和保護產權關系及知識產權，創造最有效率的經濟運行模式等方面來保障效益的實現的。

二、關于會計“目的價值”的兩大學說

會計內在的價值基礎，既是會計理論研究的邏輯起點，也是構建會計法律體系的理論前提。因此，研究會計的價值基礎，不僅可以為會計法律體系的構建與完善提供理論依據，而且能為會計的立法、執法、守法和司法提供指導思想。自20世紀60年代起，西方會計學者在會計“目的價值”的研究中，提出了具有代表性的兩種觀點，并形成了受托責任學派和決策有用學派兩大學說。

1.受托責任思想。基于現代公司的治理結構，受托責任學派認為，由于社會資本所有權和經營權的分離，必然形成資本所有者與經營者之間的委托關系。在這種關系中，受托經營者應當對委托者盡忠誠、勤勉的義務，向受托者解釋、說明其活動及結果，是這種義務的重要體現。因此，會計首要的目的價值就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。據此，受托責任學派認為，為了有效地協調委托和受托的關系，客觀、公正地反映受托責任的履行情況，必須強調客觀性和歷史成本計價等原則，收益表的編制也顯得尤為重要。

受托責任觀以所有權與經營權的分離為前提，以委托關系為紐帶，通過強調受托者的義務，將財務會計管理納入現代公司治理結構中，這對于明確所有者與經營者的關系，強化經營者的義務，無疑具有重要的意義。但受托責任理論也有一定的缺陷，如強調客觀性勝于相關性、采用歷史成本計量模式、很少顧及資源委托者以外的信息需求等，在一定程度上影響了會計信息作用的充分發揮。

2.決策有用思想。決策有用學派提出了將會計信息的使用者、會計信息的用途、會計信息的質量要求和經濟決策聯系起來的會計思想，認為會計首要的目的價值是為進行決策而提供相關的信息。簡言之，會計是“資源利用決策”的基礎，是為資源利用決策服務的。如美國財務會計準則委員會(FASB)在其《財務會計概念公告》(1978)中，對財務報表的目標作了如下概括:(1)提供對現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。(2)提供有助于現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付到期證券或借款等實得收入的金額、時間分布和不確定的信息。(3)提供關于企業的經濟資源、對這些經濟資源的要求權，以及使資源和對這些資源要求權發生變動的交易和情況影響的信息。顯然，決策有用學派關注的是會計與資源利用決策之間的聯系，并以此評價會計的價值，更強調會計信息的相關性和有用性。但決策有用學說是建立在發達的資本市場基礎之上的，在我國目前的會計環境下，按此思路構建會計目標可能會遇到一定的困難。

由此可見，關于會計的“目的價值”可謂異彩紛呈，我們不應以某種單一的、絕對的思想來詮釋會計的“目的價值”。但應指出，會計“目的價值”理論是一種思想，不論采用哪一種觀點，都說明會計是人類經濟活動不可或缺的組成部分，對會計“目的價值”的探尋必然會構成會計法律制度的理論基礎。

三、當代會計法蘊含的基本價值——維護社會公共利益

在市場經濟中，會計“目的價值”諸多思想的啟示與會計信息的公共產品屬性決定了作為經濟法體系中宏觀調控法之子部門的會計法必然以維護社會公共利益為其最基本的、首要的和第一位的“目的價值”，即其基本價值。

所謂“社會公共利益”，是指那些廣泛地被分享的利益。在經濟法及其所屬的會計法領域內，它具有社會性、公共性、公益性、干預性等特征，只有這四個方面的有機統一，才稱得上社會公共利益，也才能更好地維護社會公共利益。20世紀80年代后，會計在經濟治理中已初步實現了由制度規范向法律規范的轉變，會計法體系也逐漸完善，主要表現在:(1)擺脫了技術性規范占主導地位思想的束縛，使法律制度中的法定性、理論性、技術性、系統性，以及科學性達到統一。(2)20世紀以前民法中的“所有權問題”，以及圍繞財產所有權所派生出來的相關經濟問題，成為會計法體系中的主體內容，它在會計法體系的各層次中均得到充分體現。(3)在法治思想的支配下，形成了以會計法律、法規和會計準則為主體的會計法律規范體系。(4)在會計法治思想支配下，逐步把會計法制的建立與執行統一起來，并在經濟治理與會計工作實踐中確立了會計準則的權威性。

從以上進步中可以看出，現代意義上的會計法已經從傳統樸素、單一的某種規則向完善的會計法律體系發展，同時，這一發展過程也折射出了會計法重視社會公共利益的思想，將維護社會公共利益作為其首要的“目的價值”，即基本價值。當然，更具決定性的是，會計法的價值使利益主體各方已不僅僅是代表個體利益，他們之間在很大程度上已經形成了一種被廣泛分享的利益，這種利益實質上就是社會公共利益。既然是社會公共利益，那么調整會計行為與行為關系的會計法也必然地以維護社會公共利益為本位。因此，當代會計法的基本價值，在于維護社會公共利益。

參考文獻:

1.沈宗靈.法理學[M].北京大學出版社，1999

2.鄧青超，李俊琪.論我國的會計目標—兼評受托責任學派和決策有用學派的局限性[J].財務與會計，2000(1)

3.王保樹.論經濟法的法益目標[J].清華大學學報(哲社版)，2001(5)

(作者單位:劉永祥，北方工業大學經濟管理學院 北京 100041;馬駿，中國國家圖書館 北京 100081 )(責編:若佳)