論會計新準則下長期股權投資與企業合并業務的會計處理

摘 要：新準則（指2006年2月15日財政部發布的《企業會計準則》）借鑒國際財務報告準則提出了許多新的理念，其會計處理較原準則或制度相比具有較大的變化。

關鍵詞：新準則；長期股權；企業合并；影響

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）01-0193-02

1 新準則會計處理的基本方法

新準則對長期股權投資初始成本的計量、權益法與成本法的適用范圍及處理方法、減值準備的確認與轉回等方面做出了較為全面的調整和規范；對企業合并業務區分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的規范。1.1 會計業務分類的基本框架

1.2 長期股權投資初始投資成本的計量

長期股權投資初始投資成本計量的關鍵是資產的計價基礎是公允價值還是賬面價值，是以誰的資產為基礎，產生的差額以及期間發生的相關費用如何處理等問題。按上述分類具體處理如下：

（1）非合并業務取得的長期股權投資。①以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款和與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。②以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。③以具有商業實質的非貨幣性資產交換（含長期股權投資）取得的長期股權投資，應當按照換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為初始投資成本（除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠）；以不具有商業實質的非貨幣性資產交換（含長期股權投資）取得的長期股權投資，應當按照換出資產的賬面價值和支付的相關稅費作為初始投資成本。④以債務重組的方式取得的長期股權投資，債權人應當以因放棄債權而享有股份的公允價值作為初始投資成本。

（2）通過企業合并取得的長期股權投資。企業合并取得的長期股權投資要區別企業合并方式以及合并前后是否屬于同一個控制人分別處理。

①控股合并。

同一控制下：以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。發生的各項直接相關費用于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，發行費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

非同一控制下：以合并成本為長期股權投資的初始投資成本。①一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。②通過多次交換交易分步實現的企業合并，首先應分別合并前的每一單項交易對原長期股權投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，合并成本為合并前每一單項交易的成本之和加上合并日新支付對價的公允價值的總和。③合并時對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當將其計入合并成本。同時，對購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

②新設合并。合并后使原投資者成為新設企業的股東。同一控制下，按享有新設企業股份的賬面權益作為持有新設企業長期股權投資的初始投資成本；非同一控制下，按享有新設企業可辯認凈資產的公允價值作為持有新設企業長期股權投資的初始投資成本。

③吸收合并。

通過吸收合并，原長期股權投資伴隨被投資主體的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的資產、負債直接按在被合并方的原賬面價值入賬；非同一控制下，合并中取得的符合確認條件的各項可辯認的資產、負債按公允價值直接確認為本企業的資產和負債入賬。

1.3 權益法與成本法在長期股權投資后續計量中的運用

新準則下權益法和成本法的適用范圍以及具體處理的方法都有較大的變動。

(1)初始投資成本的調整。初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，是投資企業在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股份相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值，不需對長期股權投資進行調整和賬務處理；初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，體現為經濟利益的流入，計入當期營業外收入，同時調增長期股權投資的賬面價值。

(2)投資損益的調整確認。由于被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎計量的，而投資企業經過初始投資成本調整后是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本的，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下所產生的損益歸屬于投資企業的部分。

2 新舊準則會計處理的主要差異

與原準則相比，新準則在長期股權投資、企業合并的業務處理上有較大的差額，具體如下。

2.1 與原投資準則的主要差異

（1）縮小了準則規范的范圍。原投資準則規范的內容包括短期投資、長期債權投資和長期股權投資。新準則僅包含了長期股權投資。

（2）調整了成本法和權益法核算范圍。原準則對有控制權的投資（即對子公司投資）采用權益法核算；新準則規定采用成本法核算，但在編制財務合并會計報表時調整為權益法。

（3）規范了對初始成本的計量確認。原準則主要區分成本法和權益法對初始投資成本采用不同的確認方法，并在權益法下對初始投資成本與應享有被投資單位所有者賬面權益份額的差額，計入股權投資差額。而新準則在企業合并業務下還要區分合并前后控制人的變化對初始投資成本進行區別處理。權益法核算中取消了股權投資差額的做法，對初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，屬于商譽的部分，不需調整初始投資成本；如小于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，應計入當期損益，調增長期股權投資的賬面價值。

（4）改變了權益法下對投資損益的確認方法。原投資準則按持股比例確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額，確認為投資損益；而新準則主要以取得投資時被投資各項可辯認的資產的公允價值為基礎，對被投資單位的賬面凈利潤進行調整后進行確認。

（5）改變計提長期股權投資減值的有些做法。原準則對由于被投資單位經營狀況變化等而導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額與賬面價值之間的差額計提的減值準備，確認為損失，以后會計期間恢復時，可以轉回。新準則則要求企業期末對商譽進行減值測試，如果發生減值，先沖減商譽，商譽減為零后，再作長期投資的減值，減值一經確認，在以后會計期間不得轉回。

2.2 與原《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》的主要差異

（1）細分了企業合并的會計處理。

（2）改變了商譽的會計處理。

（3）改變了合并日編制合并會計報表的要求。

3 新準則實施對企業的主要影響

新準則已從2007年1月1日起在上市公司率先實施，將對上市公司財務狀況帶來較大的影響，受到了投資者和相關利益者的普遍關注，主要體現在對企業凈資產、經營成果以及利潤分配等方面的影響。

3.1 對企業利潤和凈資產的影響

首先是對新老準則轉換時的影響。權益法中對長期股權投資不再設置“股權投資差額”明細科目。實施新準時，原同一控制下形成的長期股權投資差額，全部結轉，對以前年度盈余公積和未分配利潤進行調整，公司凈資產相應變動。其次是對長期股權投資取得時的影響。由于公允價值的運用，通過債務重組、非貨幣性交換以及非同一控制下的企業合并等方式取得長期股權投資后，原有資產的增值得以體現，產生當期損益，往往會引起公司利潤的增加和凈資產的增加。再次是對長期股權投資持有期間的影響。由于權益法下初始投資成本按被投資單位可辯認凈資產公允價值計量和調整，以及計提的長期股權投資減值準備不能轉回等因素的影響，在被投資單位盈利時確認的收益相對原有準則來講，投資收益會大大減少。還有，新準則對子公司平時采用了成本法核算，在合并會計報表時才運用權益法，在子公司盈利時母公司個別會計報表反應的投資收益相對較少，影響母公司的凈利潤。

3.2 對企業利潤分配和會計報表的影響

新準則的實施對企業的利潤結構、利潤的分配以及會計報表也將會產生重大的影響。首先來分析對利潤結構產生的影響。新準則下企業原以投資收益體現的利潤將以當期資產處置的損益和企業的資本公積或留存收益予以體現，使企業的利潤結構和利潤體現的時點發生較大的變化。其次來看對母公司可供分配的利潤產生影響。由于對子公司核算方法的轉變，如子公司實現利潤未進行分配，那么子公司的業績難于在母公司的會計報表上反映，這將會減少母公司的可供分配的利潤數。即使子公司對實現的利潤進行了分配，但由于股利支付率不可能達到100%，所以對母公司的可供利潤分配數還會造成一定的影響。另外，母公司個別會計報表和合并會計報表的整體狀況也會有明顯的影響。①由于對采用權益法核算的長期股權投資和非同一控制下對子公司的長期股權投資均以公允價值計量，資產的升值已以資產處置收益予以體現，母公司個別會計報表反映的凈資產數額相對增加了。②在同一控制下由于要以購買日公允價值為基礎確認的可辯認資產、負債對子公司個別會計報表進行調整后再編制合并報表，一般也會使合并會計報表反映的凈資產數額增加。③原母公司長期股權投資大于其在購買日子公司可辯認凈資產的差額在合并會計報表中不再以合并價差反映，在新準則下其與購買日子公司可辯認凈資產公允價值的差額的反映為商譽。

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