新《企業所得稅法》與新會計準則的差異分析（之七）

稅收入的會計處理與稅務處理的差異

編者按：《企業所得稅法》及實施條例已于２００８年1月1日起施行。新會計準則也在上市公司及中央企業全面執行。那么，《企業所得稅法》與新會計準則到底存在哪些差異？企業在繳納企業所得稅時，如何根據企業所得稅法與新會計準則進行納稅調整？本刊根據中國稅務報系列文章整理出一組文章，希望對讀者理解新企業所得稅法與新會計準則有所幫助。

一、會計準則與稅法對收入界定的差異

根據會計準則規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

根據《企業所得稅法》第6條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

會計準則與稅法界定的收入概念的差異，體現在以下方面：

第一，稅法中的收入總額，其內容往往比會計準則規定更廣，一切能夠提高企業納稅能力的收入，都應當計入收入總額，列入企業所得稅納稅申報表。

第二，會計準則與稅法界定收入的范圍不同。會計收入準則只規范銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入，長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關會計準則。稅法的收入總額則包括企業的銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、企業資產溢余收入、確實無法償付的應付款項、企業已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、視同銷售收入等。

第三，企業所得稅有非應稅收入的概念，會計上沒有此概念。稅法上的非應稅收入，是指從企業所得稅原理上講應永久不列為征稅范圍的收入范疇，從性質上和根源上不屬于企業營利性活動帶來的經濟利益，不負有納稅義務的收入。非應稅收入不屬于稅收優惠。

第四，企業所得稅有免稅收入的概念，會計上沒有此概念。企業所得稅的免稅收入，是指企業負有納稅義務，而政府根據社會經濟政策目標的需要，可以在一定時間免予征稅，而在一定時期又有可能恢復征稅的收入。如國債利息收入，居民企業之間的股息、紅利收入，中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利收入，非營利公益組織的非營利收入等。免稅收入屬于稅收優惠。

二、銷售商品收入會計與稅務處理的差異

（一） 概念的界定

會計準則上的銷售商品收入，包括企業銷售本企業生產的商品和為轉售而購進的商品取得的收入。如工業企業生產的產品、商業企業購進的商品等；企業銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業的商品。

會計準則規定的銷售商品收入，在稅法上對應的是銷售貨物收入，它是指企業銷售商品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

（二）銷售商品收入的確認條件

在會計處理上，企業的銷售商品收入只有同時滿足會計準則規定的5個條件才能予以確認。

在稅務處理上，沒有規定企業的銷售貨物收入的確認條件，一般是以會計處理確認的收入為基礎，但因考慮的重點與會計準則有所不同，二者也存在一定差異。第一，稅法上確認收入的實現，主要考慮企業是否已經具備納稅能力，已具備納稅能力的應確認為收入，尚未具備納稅能力的可暫不確認。第二，稅法上確認收入，一般較為注重收入實現的法律標準，不需要進行會計職業判斷，確認收入的標準具有固定性。第三，稅法上確認收入的標準，應讓有避稅企圖的納稅人無機可乘。

（三）銷售商品收入確認條件的具體應用

在會計處理上，首先，下列商品銷售，通常按規定的時點確認為收入，有證據表明不滿足收入確認條件的除外：

1．銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。

2．銷售商品采用預收款方式的，在發出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。

3．銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。

4．銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。

5．銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。其次，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。

6. 采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；售價與資產賬面價值之間的差額，應當采用合理的方法進行分攤，作為折舊費用或租金費用的調整。有確鑿證據表明認定為經營租賃的售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按售價確認收入，并按賬面價值結轉成本。

在稅務處理上，企業銷售貨物，一般在發出貨物并取得貨款或取得收款憑證（權利）時，確定為收入實現。企業以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。但是，對一些特殊的業務，如房地產開發企業采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現；預售開發房地產的收入，對預收的房款不能僅確認為負債，應將預收的房款按照一定方法申報納稅。

（四）銷售商品收入金額的計量

在會計處理上，企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的，要按照公允價值進行納稅調整。合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

根據《企業所得稅法》第6條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入。企業以貨幣形式取得的收入，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業以非貨幣形式取得的收入，包括存貨、固定資產、投資性房地產、生物資產、無形資產、股權投資、勞務、不準備持有至到期的債券投資等資產以及其他權益。企業以非貨幣形式取得的收入，應當按公允價值確定收入額。公允價值，是指按照資產的市場價格、同類或類似資產市場價值基礎確定的價值。

（五）銷售折扣、折讓、退回的會計與所得稅處理

銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現金折扣在實際發生時計入當期損益。

銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。

企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。

企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。

三、提供勞務收入的差異

（一）提供勞務交易結果能夠可靠估計的提供勞務收入

1. 收入時間確認原則

在會計處理上，企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。

在稅務處理上，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過一個納稅年度的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

2.收入金額確認的原則

在會計處理上，企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。企業應當在資產負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。

在稅務處理上，企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的，要按照公允價值進行納稅調整。

（二）提供勞務交易結果不能夠可靠估計的提供勞務收入

在會計處理上，企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，應當分別按下列情況處理：1.已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本；2.已經發生的勞務成本預計不能夠得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。

在稅務處理上，稅法不認同企業提供勞務交易結果不能夠可靠估計的情況，應對根據會計人員職業判斷進行會計處理的結果區別情況進行納稅調整：

1.對會計人員判斷已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額；不能按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本。

2.對會計人員判斷已經發生的勞務成本預計不能夠得到補償的，企業亦應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額，應待已經發生的勞務成本確定不能夠得到補償后，經主管稅務機關核準后，方可作為損失扣除；不可先不確認提供勞務收入。

（三）同時銷售商品和提供勞務取得的收入

在會計處理上，企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

在所得稅處理上，因為銷售商品和提供勞務取得的收入應納稅所得額計算是相同的，企業如何進行會計處理對企業所得稅沒有多大影響，可基于流轉稅處理的結果進行所得稅處理。

四、讓渡資產使用權收入的差異

（一）概念差異

會計準則規定，讓渡資產使用權收入，包括利息收入、使用費收入等。

《企業所得稅法》沒有專門規定讓渡資產使用權收入的概念。從概念界定上，有以下異同：

1.會計準則規定的讓渡資產使用權收入，不同于《企業所得稅法》第6條第（三）項規定的轉讓財產收入；后者是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等取得的收入，這主要是指的轉讓財產所有權取得的收入，而不是使用權。

2.會計準則規定的讓渡資產使用權收入中的利息收入，不同于《企業所得稅法》第6條第（五）項規定的利息收入；后者是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資或者因他人占用本企業資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

3.會計準則規定的讓渡資產使用權收入中的使用費收入，對應于《企業所得稅法》第6條第（七）項規定的特許權使用費收入；它是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權而取得的收入。

（二）讓渡資產使用權收入確認的原則

在會計處理上，企業應當分別下列情況確定讓渡資產使用權收入金額：利息收入金額，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定。使用費收入金額，按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。

在稅務處理上，利息收入，企業持有到期的長期債券或者發放長期貸款取得的利息收入，按照實際利率法確認收入的實現。特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。

五、其他收入項目的差異

（一）股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的分配收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，以被投資方作出利潤分配決定的時間確認收入的實現。

（二）接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織和個人自愿和無償給予的貨幣性或者非貨幣性資產。接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現，企業未作為收入處理的，應調增收入總額。

（三）企業資產溢余收入、確實無法償付的應付款項、企業已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等，在稅務處理上都應計入收入總額。

（四）企業發生非貨幣性資產交換、償債，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，企業未作為收入處理的，在企業所得稅處理上應作為視同銷售收入。

（五）根據《企業所得稅法》第7條規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金，國務院規定的其他不征稅收入。第26條規定，企業的下列收入為免稅收入：國債利息收入，符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利收入符合條件的非營利公益組織的收入。以上收入會計處理上即使作為收入處理，在計算應納稅所得額時都應從收入總額中減除。

責編：筱惠