新固定資產準則的優點、處理差異與改進建議

摘要：隨著我國經濟體制改革的不斷深化和市場經濟的不斷發展，為了更快地與國際會計接軌，我國自2001年和2006年先后兩次頒布了會計準則。通過對我國財政部2006年頒布的固定資產準則的主要優點以及與舊會計準則的差異的分析，提出了完善固定資產準則的建議，希望有助于我國會計工作更好地與國際會計接軌和服務實際工作。

關鍵詞：固定資產；準則；差異；國際會計準則

中圖分類號：F230文獻標志碼：Ａ文章編號：1673－291Ｘ（2008）05－0074－02

一、新固定資產準則的優點

1.體例結構更加簡潔

舊準則分為引言、定義、確認、初始計量、折舊、后續支出、減值、處置、披露等。新準則將定義與確認合并為確認，折舊和后續支出合并為后續計量，取消減值，調整為總則、確認、初始計量、后續計量、處置、披露等。通過調整，使新準則在結構上更加簡潔。

2.重新確定了固定資產的概念和范圍

在固定資產的概念上，取消了定義固定資產的價值標準，引用了“使用壽命超過一年”的說法，認為固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。明確固定資產應同時滿足下列兩個條件才能予以確認：一是與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；二是該固定資產的成本能夠可靠的計量。并且規定，與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

在范圍上，將作為投資性房地產的建筑物和生產性生物資產排除在固定資產核算的范圍之外。企業的這兩類資產將不再通過“固定資產”科目進行核算，而是適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》和《企業會計準則第5號——生物資產》。

3.明確了固定資產的初始計量

新準則規定，固定資產應當按照成本進行初始計量，并且提出了公允價值的概念，對于抑制投資各方特別是關聯企業之間投資的惡意操縱和利潤轉移具有重要意義。并分別規定了不同情況的計量依據：

外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。

投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外，企業與固定資產有關的后續支出，符合新準則確認條件的，應當計入固定資產成本。確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素，增設“固定資產—預計棄置費用”明細賬戶，用于核算固定資產的預計棄置費用。確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素，為了全面核算預計的棄置費用，除增設“固定資產—預計棄置費用”明細賬戶外，還需增設“預計負債—預計的固定資產棄置費用”明細賬戶。

新準則對于以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，規定要按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。

新準則認為購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質，固定資產的成本應當以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

4.固定資產后續計量方面更加具有指導性

在后續支出方面，新準則規定，固定資產發生后續支出時，其確認原則與初始確認固定資產的原則相同，即該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業，該固定資產的成本能夠可靠的計量。發生的后續支出只要符合以上兩個特征，則應將其計入該項固定資產的入賬價值。

新準則只規定固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。并規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。

固定資產減值規定，可收回金額的計量結果表明資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時，計提相應的資產減值準備。并規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這意味著固定資產減值一旦確認為損失即不能再轉回了。

新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。一經確定，不得隨意變更。并且固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更，即這些改變應當采用未來適用法，不需要進行追溯調整。但是，企業在每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核時，使用壽命預計數、預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命、調整預計凈殘值，不作為會計估計變更。

5.增加了固定資產處置的新規定

新準則規定了固定資產終止確認的條件：一是該固定資產處于處置狀態；二是該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。同時規定：企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值調整。

6.減少了固定資產披露方面的規定

舊準則規定對于已承諾將為購買固定資產支付的金額，暫時閑置的固定資產賬面價值，已提足折舊仍繼續使用的固定資產賬面價值，已退廢和準備處置的固定資產賬面價值進行披露。新準則未作上述披露要求。

二、差異

1.關于固定資產的定義

舊會計準則中沒有涉及固定資產，而是將不動產、廠房和設備視為固定資產，認為不動產、廠房和設備是指企業為了在生產或供應商品或勞務時使用、出租給其他人，或為了管理的目的而持有，并且預期能在不止一個期間內使用的有形資產。

2.范圍的差異

舊會計準則中的不動產、廠房和設備，既包括價值大、多次使用的不動產、廠房和設備，也包括企業期望在不止一個期間內使用的主要配件和備用設備。而在我國是將這些主要配件和備用設備列作“包裝物及低值易耗品”核算的。

3.固定資產減值的差異

我國新會計準則規定，固定資產減值損失一經確認在以后會計期間就不得轉回。而舊準則規定當資產的可收回金額低于其賬面價值時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額即為資產減值損失。如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值準備應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。

4.折舊方面的差異

舊會計準則要求對于固定資產的每一重要組成部分都要單獨計提折舊，我國新的準則中沒有這樣明確的規定。在折舊范圍方面，舊準則指出土地不計提折舊，除此以外沒有其他的范圍規定。在折舊方法方面，舊準則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國新準則規定了年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數總和法。

5.關于披露方面

新準則規定，固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。取消了舊準則“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規定。新準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素，而舊準則沒有涉及到，因此，新準則在計提折舊時，應加上預計的棄置費用一起計算計提折舊。新準則規定，企業應當在附注中披露與固定資產有關的下列信息：（1）固定資產的確認條件、分類、計量基礎和折舊方法。（2）各類固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產減值準備累計金額。（4）當期確認的折舊費用。（5）對固定資產所有權的限制及其金額和用于債務擔保的固定資產賬面價值。（6）準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。

三、幾點建議

盡快建立和國際會計準則一致的固定資產準則：

1.在固定資產的定義和范圍上，建議將“包裝物及低值易耗品”項目中的企業期望在不止一個期間內使用的主要配件和備用設備作為固定資產項目。事實上，在我國企業中，大部分的低值易耗品使用期限都超過一個期間，其計入損益項目的辦法是采用攤銷的方法，這既不能確切地確定企業的利潤，也不符合國際會計準則的要求。

2.恢復固定資產減值轉回

我國新會計準則規定，固定資產減值損失一經確認不得轉回，與國際慣例明顯相背，將不利于我國會計制度的改革和與國際會計的接軌。雖然在我國會計工作中存在利用固定資產減值轉回操縱利潤的現象，但是，只要明確規定計提減值和轉回減值的規定，嚴格審批手續，加強審計和監督，一定能夠做得更好。

3.改革固定資產折舊方法和披露方面的內容

在折舊方法上，要求企業按照國際會計準則提出的直線法、余額遞減法和工作量法計提折舊。在固定資產披露上盡量詳盡，與國際會計準則吻合。