試論新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

摘要：由于新準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)的投資項(xiàng)目作了細(xì)分，并單獨(dú)設(shè)立了金融工具準(zhǔn)則，因而對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算較舊準(zhǔn)則更為細(xì)化，從而可以為信息使用者提供更為有用的信息，也使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得以進(jìn)一步提高。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；長(zhǎng)期股權(quán)；會(huì)計(jì)核算

企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資有利于企業(yè)獲取高額收益；有利于企業(yè)對(duì)被投資單位進(jìn)行控制或施加重大影響，使其重要的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策符合投資企業(yè)的戰(zhàn)略利益。2006年2月15日由財(cái)政部正式發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)提出了巨大挑戰(zhàn)。同時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法也隨之變化，本文就長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式、成本法和權(quán)益法兩種核算方法的運(yùn)用、處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算等方面進(jìn)行簡(jiǎn)單闡述，以便財(cái)務(wù)人員更好地應(yīng)用新準(zhǔn)則科學(xué)合理地核算企業(yè)的投資資產(chǎn)和收益。

1 取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

1．1 隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面引入，新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)相關(guān)的初始計(jì)量也發(fā)生了重大變化。其要點(diǎn)在于，應(yīng)區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式，包括非企業(yè)合并取得和企業(yè)合并取得兩大類，后者又進(jìn)一步劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并而取得的兩類長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

而對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。這種區(qū)分的處理方法充分考慮了我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，因?yàn)樵谖覈?guó)目前的企業(yè)合并大多是同一國(guó)家部委、地方政府控制下的企業(yè)合并，或是同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并。

由于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并在合并對(duì)價(jià)的產(chǎn)生上具有完全不同的狀況，后者可以由雙方的討價(jià)還價(jià)，最終在自愿交易的基礎(chǔ)上達(dá)成雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所達(dá)成的合并對(duì)價(jià)也可能不代表公允價(jià)值，對(duì)兩者分別規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題是十分必要的。

1．2新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始計(jì)量的第二個(gè)要點(diǎn)是關(guān)于商譽(yù)的有關(guān)核算。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，投資方應(yīng)將初始投資成本大于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；將初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，在復(fù)核無(wú)誤后計(jì)入當(dāng)期損益。長(zhǎng)期以來(lái)，商譽(yù)這個(gè)名稱在我國(guó)更多的是出現(xiàn)于理論探討之中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并未普遍使用這一科目。比較類似的概念是合并價(jià)差，它是在編制合并報(bào)表時(shí)才產(chǎn)生的、事實(shí)上包涵了外購(gòu)商譽(yù)和資產(chǎn)重估增減值的一個(gè)合計(jì)項(xiàng)目。因此，在企業(yè)合并中，使用“合并價(jià)差”反映企業(yè)合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業(yè)資產(chǎn)的重估增減值，又未能真實(shí)地反映實(shí)際的超額投資，同時(shí)使用合并價(jià)差也不符合國(guó)際慣例。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系通過(guò)全面引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，使商譽(yù)會(huì)計(jì)真正成為我國(guó)企業(yè)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，同時(shí)也使得我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。

應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是，在目前尚無(wú)明確的公允價(jià)值屬性使用指南的情況下，新準(zhǔn)則的規(guī)定也為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量帶來(lái)了諸多不確定性。此外，新準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理值得商榷。負(fù)商譽(yù)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平，尤其是在被兼并企業(yè)出現(xiàn)連年虧損的情況下，為了盡快將企業(yè)售出，避免更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能將企業(yè)降價(jià)出售或者被兼并企業(yè)存在著隱性負(fù)債，這種情況在我國(guó)尤為突出。顯然，這些不利因素將在一定時(shí)期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過(guò)程中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購(gòu)買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對(duì)這些不利因素所可能花費(fèi)的未來(lái)支出而從被購(gòu)買方接受的價(jià)格折讓。因此，企業(yè)在吸收合并時(shí)一次性將其計(jì)入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。

2 成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

成本法，指投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法.成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資取得股權(quán)時(shí)按初始投資成本計(jì)價(jià)，以后追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，除此之外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變.被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分(稱為“清算性股利”)，這說(shuō)明被投資企業(yè)分配了投資年度以前累計(jì)的盈余，故應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。

由于我國(guó)企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的盈余一般在下年度發(fā)放利潤(rùn)或現(xiàn)金股利.因此，通常情況下，投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，是由投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)分配得來(lái)的，一般不作為當(dāng)期投資收益，而作為投資成本收回處理.如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，有部分是來(lái)自投資后被投資單位的盈余分配，則仍應(yīng)作為投資企業(yè)投資當(dāng)年的投資收益。

在確定投資當(dāng)年分得利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，如能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)情況，應(yīng)當(dāng)分別于投資前和投資后計(jì)算確認(rèn)投資收益和沖減投資成本的金額;如果不能分清投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)情況的，可按下列公式計(jì)算確認(rèn)投資當(dāng)年的投資收益或沖減初始投資成本的金額：投資企業(yè)當(dāng)年享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益屬于投資企業(yè)的部分×(當(dāng)年投資持有的月份/12)；應(yīng)沖減投資成本的金額=投資當(dāng)年被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益屬于投資企業(yè)的部分-投資企業(yè)當(dāng)年享有的投資收益。

投資年度以后的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利是否需要確認(rèn)投資收益或沖減投資成本，可按下列公式計(jì)算：投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減投資成本的金額；應(yīng)沖減投資成本的金額=投資后至本年末止被投資企業(yè)累計(jì)分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中屬于投資企業(yè)部分-投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益屬于投資企業(yè)部分-投資企業(yè)已沖減的投資成本。上式中“應(yīng)沖減投資成本的金額”余額大于零時(shí)，就需按其差額沖減投資成本;否則，將應(yīng)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

3權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

權(quán)益法，是指投資最初以投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成。反之，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

上面所指的“被資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值”是指投資時(shí)取得的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額.如果投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，應(yīng)相應(yīng)減少長(zhǎng)期股投資的賬面價(jià)值.如果投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外義務(wù)的除外.被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

顯然，新準(zhǔn)則指明了被投資單位所有者權(quán)益份額的計(jì)量屬性——公允價(jià)值，權(quán)益不需要進(jìn)行復(fù)雜的股權(quán)投資差額核算，因而更科學(xué)，簡(jiǎn)單。

4處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)實(shí)際取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。