注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成原因芻議

摘要：本文首先闡述企業(yè)會(huì)計(jì)信息虛假和不透明是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；接著論述與生成財(cái)務(wù)信息鏈條相關(guān)的主體，包括被審計(jì)單住、利益相關(guān)者和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被審計(jì)單位生成財(cái)務(wù)信息時(shí)施加的影響最大，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的重要原因。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 形成原因

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

(一)虛假信息披露

虛假信息披露是指企業(yè)將一些本身并不存在的、虛構(gòu)的內(nèi)容，以信息公開的格式和方式公布于眾。主要有兩種：一是編造本身并不存在的信息，欺騙投資者做出錯(cuò)誤判斷；二是故意掩蓋某些已經(jīng)發(fā)生事實(shí)的真相，或者扭曲已發(fā)生的事實(shí)。虛假信息披露導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例隨處可見(jiàn)。

(二)重大遺漏

重大遺漏是指企業(yè)的信息披露報(bào)告中，未將應(yīng)當(dāng)記載的事項(xiàng)完全或全部予以記載。重大遺漏包括過(guò)失遺漏和故意遺漏，前者是一種非故意行為，需要提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和警覺(jué)性；后者是一種舞弊行為，背后隱藏的是不正當(dāng)?shù)慕灰谆蚴马?xiàng)，如偷稅、漏稅、違法擔(dān)保等。企業(yè)的重大遺漏也會(huì)使審計(jì)人員難以保證發(fā)現(xiàn)和糾正，從而使審計(jì)處于高風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)。

(三)誤導(dǎo)性信息披露

誤導(dǎo)性信息披露指公開的事項(xiàng)雖然是事實(shí)，但由于陳述存在缺陷，對(duì)客觀事實(shí)做出不準(zhǔn)確描述而使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者有多種理解或與事實(shí)完全不同的理解的行為。如無(wú)根據(jù)的盈利預(yù)測(cè)和對(duì)企業(yè)發(fā)展前景的夸大描述等。誤導(dǎo)性信息披露使審計(jì)人員難以做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，實(shí)施必要的審計(jì)程序，使審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員遭受巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

(一)被審計(jì)單位方面原因

1 公司治理結(jié)構(gòu)存在問(wèn)題。公司董事會(huì)被大股東操縱，獨(dú)立董事無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的作用，過(guò)于復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)，涉及特殊的法人身份和管理權(quán)限等。

2 管理層承受異常壓力。管理當(dāng)局對(duì)外提供的信息過(guò)于樂(lè)觀而導(dǎo)致外界對(duì)其產(chǎn)生不合理的期望，為了滿足增發(fā)股票、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券等對(duì)外籌資的需要，可能被證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)特別處理(sT)或退市，急于擺脫特別處理或恢復(fù)上市，為了清償債務(wù)或滿足債務(wù)約束條款的要求等。

3 內(nèi)部控制薄弱。主要表現(xiàn)為管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上，有關(guān)人員勾結(jié)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不合理或執(zhí)行無(wú)效，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)失效等。

4 管理層品質(zhì)存在問(wèn)題。主要表現(xiàn)為公司、董事、經(jīng)理或關(guān)鍵管理人員曾存在違反證券法或其他法規(guī)的記錄，因涉嫌舞弊或違反法規(guī)而被起訴，對(duì)于重要事項(xiàng)采取不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理并試圖將其合法化，不及時(shí)糾正內(nèi)部控制重大缺陷等。

5 公司支付的審計(jì)費(fèi)用也是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要因素。就我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制而言，由于證券市場(chǎng)的非理性化等原因，使得要求上市公司提供經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更多的成為規(guī)范證券市場(chǎng)的一種政府行為，而非所有者的強(qiáng)烈需求。這種畸形的審計(jì)供求關(guān)系的最直接后果，就是管理當(dāng)局往往根據(jù)審計(jì)價(jià)格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽(yù)、規(guī)模等事務(wù)所的內(nèi)在價(jià)值去挑選事務(wù)所。管理當(dāng)局這種對(duì)收費(fèi)的高度敏感，使的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的效果顯著高于質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)的效果。從各地事務(wù)所紛紛聯(lián)合簽署制止不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)自律公約這些舉措可以看出：事務(wù)所支付回扣、中間業(yè)務(wù)費(fèi)等低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的情況是十分嚴(yán)重的。

(二)與生成財(cái)務(wù)信息直接相關(guān)的政策方面的原因

1 相關(guān)規(guī)章制度缺乏銜接、不配套或相互抵觸。不同政策制定部門在各自職責(zé)范圍內(nèi)制定了與公司生成財(cái)務(wù)信息有關(guān)的規(guī)范，由于部門之間缺少及時(shí)、有效的溝通和協(xié)調(diào)，導(dǎo)致某些規(guī)范之間缺乏銜接，沒(méi)有必要的配套措施，甚至相互矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中常常感到無(wú)所適從。

2 審計(jì)準(zhǔn)則缺乏可操作性、相對(duì)滯后。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的重要依據(jù)，如果內(nèi)容過(guò)于原則和抽象，缺乏可操作性，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用的難度。

3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度沒(méi)有規(guī)定或規(guī)定不明確。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，如果在某些方面沒(méi)有明確的規(guī)定，則增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的難度。

4 統(tǒng)一的會(huì)計(jì)年度和年度報(bào)告披露時(shí)間也是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所反映審計(jì)時(shí)間不夠用，原因如下：首先，統(tǒng)一會(huì)計(jì)年度造成審計(jì)時(shí)間過(guò)于集中。在相當(dāng)短的時(shí)間內(nèi)高質(zhì)量的完成審計(jì)工作需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所配備相當(dāng)充足的審計(jì)資源，但一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難做到。其次，公司規(guī)模龐大。一些公司屬于集團(tuán)公司，需要通過(guò)合并程序、權(quán)益法或匯總程序?qū)⒓瘓F(tuán)總部、母公司、分部、分公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)等組成部分納入集團(tuán)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但直接審計(jì)部分要占用相當(dāng)時(shí)間，而且還要花費(fèi)一定時(shí)間確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的恰當(dāng)性。

(三)監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面的原因

1 對(duì)公司監(jiān)管不嚴(yán)。公司造假的源頭在公司管理當(dāng)局，而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。監(jiān)管機(jī)構(gòu)信息反饋滯后，法規(guī)漏洞有機(jī)可乘，監(jiān)管人員素質(zhì)低，處罰多在事后，事前、事中監(jiān)管缺乏力度，對(duì)參與造假的有關(guān)部門沒(méi)有有效的約束。這些問(wèn)題往往導(dǎo)致公司的造假行為不被發(fā)現(xiàn)或發(fā)現(xiàn)較晚，已經(jīng)造成巨大損失，卻由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)大部分責(zé)任。

2 處罰措施不夠力度。在處罰措施上偏重對(duì)公司的處罰，而輕視對(duì)公司高管人員的處罰，沒(méi)有抓住問(wèn)題實(shí)質(zhì)。在處罰形式上，重刑事處罰，輕經(jīng)濟(jì)處罰，重行政處罰，忽視民事賠償，沒(méi)有起到應(yīng)有的作用。

3 處罰的示范影響不夠。處罰的力度不夠，不足以對(duì)后來(lái)者造成威懾作用。處罰理由不充分、不明確，大多以“未勤勉、盡責(zé)”為理由，外界難以了解受處罰的真正原因，更談不上引以為戒。

4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管不嚴(yán)。對(duì)行業(yè)內(nèi)存在惡性競(jìng)爭(zhēng)、出賣審計(jì)意見(jiàn)等問(wèn)題的處罰力度不夠，而且著重處罰簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，難以從根本上解決審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高的問(wèn)題。

(四)利益相關(guān)者方面的原因

地方政府部門顯示政績(jī)的需要，地方保護(hù)主義，對(duì)上市資格稀缺資源的保護(hù)是形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因之一。另外，審計(jì)期望差距也是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因之一。

(五)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的原因

1 職業(yè)道德不高。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楹捅粚徲?jì)單位存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系或屈從于外部壓力，喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性。甚至個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素質(zhì)不高，出具虛假報(bào)告，主要表現(xiàn)在：缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；沒(méi)有認(rèn)真遵循審計(jì)準(zhǔn)則；事務(wù)所的獨(dú)立性受到損害；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害。

2 質(zhì)量控制薄弱。三級(jí)復(fù)核流于形式或復(fù)核不到位，沒(méi)有真正起到質(zhì)量把關(guān)和防范風(fēng)險(xiǎn)的作用。復(fù)核人員專業(yè)勝任能力不夠。由于被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不同行業(yè)的特殊性，一些復(fù)核人員難以勝任復(fù)核工作，從而使復(fù)核工作形式化，潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以排除。

事務(wù)所管理層對(duì)質(zhì)量控制不夠重視；事務(wù)所缺乏成文的或有效的質(zhì)量控制政策與程序。以上兩點(diǎn)反映出事務(wù)所管理層在事務(wù)所質(zhì)量控制中起主導(dǎo)作用。他們的質(zhì)量意識(shí)高低、對(duì)質(zhì)量控制的重視程度直接影響到一般審計(jì)人員在質(zhì)量控制方面的態(tài)度，進(jìn)而影響到整個(gè)審計(jì)工作的質(zhì)量。

3 審計(jì)方法落后。從我國(guó)的情況來(lái)看，即使是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的運(yùn)用也還很不熟練，除了一些大型的事務(wù)所采用了制度基礎(chǔ)審計(jì)方法外，大多數(shù)中小事務(wù)所的審計(jì)方法還仍停留在賬項(xiàng)審計(jì)階段。至于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的原理和應(yīng)用問(wèn)題，大都還處于朦朧之中。

4 競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境惡劣。由于審計(jì)市場(chǎng)總量有限，劃分不均衡，導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。加上一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所互相拆臺(tái)，公司可以肆意選擇自己“滿意”的事務(wù)所，從而導(dǎo)致惡性競(jìng)爭(zhēng)。由于審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)渡無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，使公司對(duì)事務(wù)所的壓力增大，不僅獨(dú)立性將會(huì)受到損害，而且使得審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和手段變的過(guò)于復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會(huì)通過(guò)不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻簦陲L(fēng)險(xiǎn)防范和審計(jì)質(zhì)量上做出不得以的讓步，往往將其會(huì)計(jì)師事務(wù)所蛻變?yōu)橐话阌髽I(yè)來(lái)經(jīng)營(yíng)，追求利潤(rùn)最大化，漠視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)，甚至為了利益而鋌而走險(xiǎn)。

5 專業(yè)勝任能力低。缺少類似行業(yè)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，由于公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和不同行業(yè)的特殊性，要求審計(jì)人員具有豐富的相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，以增強(qiáng)其專業(yè)判斷。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足，無(wú)法確定重點(diǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，無(wú)法對(duì)重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題做出正確的判斷，從而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。