企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

趙羚宇　韓　旭

摘 要：企業(yè)合并會(huì)計(jì)是以企業(yè)并購(gòu)為服務(wù)對(duì)象的，企業(yè)并購(gòu)的重要性決定了合并會(huì)計(jì)研究的重要性。合并會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)特殊領(lǐng)域，一個(gè)世紀(jì)以來(lái)，眾多學(xué)者、專家對(duì)其不間斷的研究反映了該領(lǐng)域問(wèn)題的復(fù)雜、多變和實(shí)務(wù)界對(duì)這一研究的迫切要求。合并會(huì)計(jì)涉及大量理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題，內(nèi)容錯(cuò)綜復(fù)雜，從企業(yè)合并的概念出發(fā)，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)合并中存在的問(wèn)題進(jìn)行了簡(jiǎn)單的介紹，并從中提出建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；購(gòu)買法；建議

1 企業(yè)會(huì)計(jì)合并的方法

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，記錄企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法及新實(shí)體法。IAS22號(hào)《企業(yè)合并》指出：購(gòu)買法適應(yīng)于購(gòu)買性質(zhì)的合并。購(gòu)買性質(zhì)的合并是。指通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制權(quán)的企業(yè)合并。購(gòu)買法下，在新實(shí)體中，被購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債要按照公允價(jià)值重新入賬。

權(quán)益結(jié)合法適應(yīng)于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并是指參與合并的企業(yè)的股東，聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。權(quán)益結(jié)合法下，在新實(shí)體中，被購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按照原賬面價(jià)人賬。新實(shí)體法將企業(yè)合并視為完全新建一個(gè)企業(yè)。新實(shí)體法下，將參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債均按公允價(jià)值記賬。實(shí)務(wù)中一般不使用新實(shí)體法。這三種方法中，購(gòu)買法最為流行且無(wú)爭(zhēng)議，權(quán)益結(jié)合法有時(shí)被使用新實(shí)體法在實(shí)務(wù)中幾乎沒(méi)有使用過(guò)，在理論研究中也很少被提到。

2 目前存在的問(wèn)題

2.1 被并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值難以準(zhǔn)確確定

我國(guó)評(píng)估市場(chǎng)不規(guī)范，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)管理不完善，評(píng)估技術(shù)手段不夠成熟，因而資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的公允性難以保證。且我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)目前只限于評(píng)估單項(xiàng)資產(chǎn)，而對(duì)公司整體價(jià)值的評(píng)估，由于具有很高的難度，在我國(guó)尚屬陌生領(lǐng)域。因而現(xiàn)有情況下，企業(yè)公允價(jià)值的可靠性不夠。

2.2 權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用不合理

權(quán)益結(jié)合法雖然得到管理部門的默許，實(shí)踐中也有為數(shù)不少的企業(yè)在使用。但從實(shí)際業(yè)務(wù)分析，我國(guó)參與合并的企業(yè)很容易就能辨認(rèn)出購(gòu)買企業(yè)。這時(shí)使用的合并方法應(yīng)是購(gòu)買法，而不是權(quán)益結(jié)合法。因而，權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)應(yīng)用極不合理。

3 建議

3.1 明確同一控制的概念、定義和各種形式

控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，包括法定控制、實(shí)質(zhì)控制和形式控制。但什么是同一控制呢?會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。但一家企業(yè)兼并其控制的子公司，比如通過(guò)協(xié)議或章程控制的子公司屬不屬于同一控制的企業(yè)合并呢?一家企業(yè)購(gòu)并其母公司的控股子公司的下屬控股企業(yè)算不算同一控制?概念不明確，將使實(shí)業(yè)界及會(huì)計(jì)界無(wú)所適從，會(huì)使準(zhǔn)則失去可操作性，最終還會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨困境。筆者認(rèn)為準(zhǔn)則或準(zhǔn)則指南和解釋中應(yīng)詳細(xì)規(guī)定同一控制的各種形式。

3.2 將不存在同一控制關(guān)系的國(guó)有企業(yè)間的合并認(rèn)定為

非同一控制企業(yè)間的合并

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最近規(guī)定隸屬行政單位和事業(yè)單位的企業(yè)也屬于關(guān)聯(lián)關(guān)系。以此論之，則我國(guó)眾多的國(guó)有企業(yè)都屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，而且屬于同一控制，這對(duì)我國(guó)新發(fā)布的《企業(yè)合并》影響甚大。按照這一規(guī)定，不論國(guó)資委管轄的國(guó)有企業(yè)，還是隸屬地方國(guó)資委的國(guó)有企業(yè)兼并重組都屬于同一控制模式，都需企業(yè)合并會(huì)計(jì)初探要運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法處理。面對(duì)這種情況，我國(guó)主管部門應(yīng)積極和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)協(xié)調(diào)和磋商，反映我國(guó)的特殊情況，爭(zhēng)取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的理解。最好是能修訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，退其次也要做到按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制會(huì)計(jì)報(bào)表及對(duì)外披露時(shí)能得到豁免。制訂《企業(yè)合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)將不存在直接的由《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》所定義的控制關(guān)系的國(guó)有企業(yè)間的合并視同非同一控制的企業(yè)合并，這些企業(yè)間的合并采用購(gòu)買法處理。

3.3 監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管

明確“同一控制”的概念和定義后，監(jiān)管部門和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂部門應(yīng)著眼全面，減少政策的操作空間，應(yīng)對(duì)“同一控制”下企業(yè)合并提出一些限制條件。比如“同一控制”的時(shí)間要求，必須在一年以上等強(qiáng)制性要求，防止企業(yè)進(jìn)行“有條件交易”。比如，為運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法，在合并前，母公司可以通過(guò)收購(gòu)被并企業(yè)的部分股票和資產(chǎn)或簽訂合同協(xié)議，利用實(shí)質(zhì)重于形式的原則，達(dá)到“同一控制”的要求，然后再對(duì)其實(shí)施合并，以合理規(guī)避會(huì)計(jì)監(jiān)查。

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